Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., II FSK 198/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2012 r., II FSK 198/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C.-W. i J. C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 431/10 w sprawie ze skargi M. C.-W. i J. C. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C.-W. i J. C. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 431/10 oddalił skargę M. i J. małżonków W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wynika, że małżonkowie zwrócili się od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie wnioskodawców uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim jest w części wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., albowiem był w tej części finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej tj. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył, że zakres obowiązków służbowych skarżącego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Wojewódzkim obejmował realizację zadań z zakresu wdrażania ZPORR. Wynagrodzenie zrefundowane zostało do 20 lipca 2008 r. w 19,50%, a od 21 lipca 2008 r. w 85,00% z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu 4 - pomoc techniczna ZPORR 2004-2006.

5 Organ odwoławczy wskazał, że aby skorzystać ze zwolnienia w podatku muszą być również spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż Urząd Wojewódzki jest beneficjentem środków unijnych, z których finansowane są realizowane programy. Podmiot ten bezpośrednio realizuje cele stosownych programów i ponosi odpowiedzialność zarówno w sensie ekonomicznym i technicznym za prawidłowe wykonanie konkretnego projektu. Podatnik zatrudniony był w Urzędem Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, a zakres wykonywanych zadań związany był z wdrażaniem ZPORR. Z pism sporządzonych przez pracodawcę, wynika, iż wynagrodzenie strony współfinansowane było ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przeznaczonych na realizację stosownych programów. W związku z powyższym skarżący nie otrzymał środków na realizowanie zadań w ramach w/w programu na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy, lecz wynagrodzenie za świadczenie pracy od pracodawcy bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej. W tej sytuacji zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. uzyskane przez podatnika na podstawie stosunku pracy dochody, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Ograniczenie to zostało wyraźnie określone i ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełniony został jedynie warunek dotyczący pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Nie został natomiast spełniony drugi z warunków odnoszący się do bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z tej pomocy.

6 W skardze złożonej do Sądu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

9 Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zastosowanie powyższego zwolnienia od podatku dochodowego uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46. Z jednej strony dochody muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w lit. a, ponadto podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

10 W ocenie Sądu zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie spełniony został jedynie warunek przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., z uwagi na to, że środki na wynagrodzenie skarżącego pochodziły z bezzwrotnej pomocy Europejskiego Funduszu Regionalnego. Natomiast nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b tego artykułu, który odnosi się do bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Sąd uznał, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

11 Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że skarżący otrzymał wynagrodzenie za świadczenie pracy od pracodawcy bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego w ramach bezzwrotnej pomocy ze środków Unii Europejskiej. Bowiem to Urząd Wojewódzki jest beneficjentem środków finansowych związanych z wdrażaniem ZPORR. Dlatego też dochód strony związany jest ze zleceniem - na podstawie umowy o pracę przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu - wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez beneficjenta programem. Powyższe zaś sprawia, że zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, co w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie pozwalało na objęcie podatników omawianym zwolnieniem od podatku dochodowego.

12 Małżonkowie nie zgodzili się z opisanym wyżej wyrokiem i zaskarżyli go w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: P.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Wyrokowi zarzucili na podstawi art. 174 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących.

14 Zarzucili także naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej.

15 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

19 Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

20 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

21 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

22 Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie.

23 Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a.

24 Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

25 Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

26 W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025).

27 Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

28 Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód skarżącego jako pracownika Urzędu Wojewódzkiego - beneficjenta pomocy.

29 Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta.

30 Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny.

31 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.