Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., II FSK 1976/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., II FSK 1976/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1647/14 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1647/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 października 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Decyzją z 29 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.500 zł. Organ wskazał, że w dniu 15 grudnia 2009 r. Państwo U. i Z. małżonkowie P. dokonali odpłatnego zbycia na rzecz R.i E. małżonków M. działki gruntu nr [...] o powierzchni 3164 m2 położonej w miejscowości S., gmina Z., objętej księgą wieczystą Kw nr [...], za cenę 170.000,00 zł. Nieruchomość tą skarżący nabyli zaś w dniu 22 czerwca 2006 r. do majątku wspólnego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że: sprzedana działka oznaczona jest w rejestrze gruntów jako grunty orne (RIVb); na dzień 15 grudnia 2009r. teren, na którym usytuowana jest sprzedana działka, nie był objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; w dniu 3 września 2009 r. Burmistrz Gminy Z. wydał dla działki decyzję dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, budynku gospodarczego, garażu i szczelnego zbiornika na ścieki; w dniu 2 czerwca 2010 r. dla działki zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wg projektu typowego oraz budowę szczelnego zbiornika na ścieki na rzecz Państwa E. i R. M.; decyzją Starosty Powiatowego z dnia 7 maja 2010 r. wyłączono przedmiotową działkę z produkcji gruntów rolnych. Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. nabywcy spornej nieruchomości oświadczyli, że działkę kupili, jako działkę rolną z zamiarem w dniu zakupu utrzymania rolnego charakteru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że w wyniku sprzedaży działka gruntu utraciła charakter rolny. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

5 Decyzją z dnia 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że o utracie charakteru rolnego spornej nieruchomości w związku z jej sprzedażą świadczą okoliczności sprawy, m.in.: nabywca nieruchomości nie posiadał gospodarstwa rolnego i nie prowadził działalności rolniczej; z aktu notarialnego wynika, że K. udzielił nabywcom kredytu na cele mieszkaniowe w wysokości 170.000,00 zł przeznaczonego na zakup działki nr [...] w S.; nabywca w krótkim okresie po jej nabyciu wystąpił z wnioskiem w dniu 6 maja 2010 r. do Starosty [...] o wyłącznie ww. działki z produkcji gruntów rolnych i decyzją z dnia 7 maja 2010r. nastąpiło jej wyłączenie; nabywca złożył wniosek o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i pozwolenie takie uzyskał (decyzja z dnia 2 czerwca 2010r.). Powyższe okoliczności wskazują, że działka utraciła charakter rolny i chociaż w sensie formalnoprawnym w dalszym ciągu figuruje jako użytek rolny, to w rzeczywistości nie jest użytkowana rolniczo.

6 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania związany z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia, czy decyzja o warunkach zabudowy z dnia 3 września 2009 r. dotyczyła inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego czy też budowy budynków mieszkalnych niestanowiących siedliska rolniczego oraz niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia nabywców z dnia 26 lutego 2014 r. a faktyczną czynnością przez nich podjętą po zakupie przedmiotowej nieruchomości w postaci jej odrolnienia; art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń na podstawie części materiału dowodowego i pominięcie ustaleń wynikających z pozostałego materiału oraz w następstwie braku wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przejawiających się w ustaleniu, że decyzja z dnia 3 września 2009 r. o warunkach zabudowy oznaczała przeznaczenie gruntu na cele inne niż rolnicze w sytuacji, gdy w chwili wydania tej decyzji grunt posiadał przeznaczenie rolnicze i ww. decyzja mogła dotyczyć budowy budynków w ramach siedliska rolniczego, które nie przeczy rolniczemu wykorzystaniu gruntów oraz braku konfrontacji ustaleń wynikających z oświadczenia nabywców z dnia 26 lutego 2014 r. z pozostałym materiałem dowodowym. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez nią przychód nie mógł korzystać z zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, opisane przez organ okoliczności faktyczne w pełni uprawniały do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą działka będąca przedmiotem transakcji utraciła swój charakter rolny, została bowiem nabyta w celu inwestycyjnym (budowy domu jednorodzinnego). Okoliczności sprawy wskazują, że działka utraciła charakter rolny w związku ze sprzedażą i chociaż w sensie formalnoprawnym w dalszym ciągu figuruje jako użytek rolny, to w rzeczywistości nie jest użytkowana rolniczo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wynik na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

10 - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jego zastosowania związany z niewyjaśnieniem przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie ustalenia, czy decyzja o warunkach zabudowy nr z dnia 3 września 2009 r., wydana przez Burmistrza Gminy Z., dotyczyła inwestycji związanych z budową budynków mieszkalnych w ramach siedliska rolniczego, czy też budowy budynków mieszkalnych niestanowiących siedliska rolniczego oraz brak jego zastosowania w następstwie niewyjaśnienia rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia nabywców z dnia 26 lutego 2014 r., a faktyczną czynnością przez nich podjętą, po zakupie nieruchomości, w postaci jej odrolnienia. Zaniechania te mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji, w ślad za organem skarbowym, opiera swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniach, iż grunt utracił rolny charakter, gdyż został przeznaczony pod zabudowę;

11 - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw z art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji ustaleń na podstawie części materiału dowodowego i pominięcie ustaleń wynikających z pozostałego materiału oraz w następstwie braku wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przejawiających się w ustaleniu, iż decyzja Burmistrza Gminy Z. z dnia 3 września 2009 r. o warunkach zabudowy oznaczała przeznaczenie gruntu na cele inne niż rolnicze, w sytuacji, gdy w chwili wydania tej decyzji grunt posiadał przeznaczenie rolnicze i w/w decyzja mogła dotyczyć budowy budynków w ramach siedliska rolniczego, które w żaden sposób nie przeczy rolniczemu wykorzystaniu gruntu, lecz je wręcz utrwala, oraz braku konfrontacji ustaleń wynikających z oświadczenia nabywców z dnia 26 lutego 2014 r. z pozostałym materiałem dowodowym.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i brak zastosowania, polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

13 Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego zwrotu kosztów postępowowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

17 Pomimo powołania we wniesionym środku zaskarżenia zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

18 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, WSA w Gdańsku słusznie uznał, że zbyta przez Skarżącego nieruchomość utraciła charakter rolny, wskutek czego dokonana sprzedaż nie mogła skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

19 Po przeprowadzeniu kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, WSA w Gdańsku trafnie uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego.

20 Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl. Pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy zatem odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

21 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08, zgodnie z którym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. "Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy".

22 Prowadząc postępowanie podatkowe, organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie oceniły go zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z materiału dowodowego wynikało bezsprzecznie, że kontrahenci Skarżącego, nabywając sporną działkę nie czynili tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej, a ich podstawowym celem było pozyskanie gruntu na zrealizowanie inwestycji mieszkaniowych. Od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej. W konsekwencji organy, a w ślad za nimi sąd administracyjny pierwszej instancji, trafnie przyjęły, że w związku z dokonaną sprzedażą grunt utracił swój rolny charakter, co wykluczało zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

23 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zmierzają one w istocie do podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, stanowiąc tym samym powielenie zarzutów o charakterze procesowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych tak sformułowane zarzuty prawa materialnego uznać należy za obarczone wadą konstrukcyjną, wykluczającą ich merytoryczne rozpoznanie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.