Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1971/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1971/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. N. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 237/09 w sprawie ze skargi N. N. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. N. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, oddalił skargę.

3 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana Spółką) nie uiściła zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r., w konsekwencji, czego powstała zaległość podatkowa. Decyzją z dnia 15 września 2008 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki – N. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006 r.

4 W następstwie rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że N. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia 5 października 2006 r., co wynika z odpisu z KRS oraz uchwały Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym ponosi on odpowiedzialność za zaległości podatkowe określone w decyzji organu pierwszej instancji, albowiem w czasie ich powstania pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Ustalił także, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło, bowiem do wyjawienia majątku mogącego służyć zaspokojeniu należności Skarbu Państwa. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym Gdańsk- Północ w Gdańsku umorzył postępowanie egzekucyjne, wobec stwierdzenia jego bezskuteczności. Organ wskazał również, że nie było możliwości przeprowadzenia egzekucji z ruchomości stanowiących własność Spółki, znajdujących się we władaniu P. S.A., albowiem na rzeczach tych ustanowiono na rzecz spółki P. prawo zastawu. W konsekwencji stwierdził, że nie tylko zaistniały pozytywne przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), ale również skarżący nie wskazał mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności

5 1.3 Organ odwoławczy uznał również, że nie wystąpiły w sprawie określone w art. 116 § 1 pkt. 1 Ord. pod., przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Złożony, bowiem przez Spółkę w dniu 5 maja 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości został przez Sąd Rejonowy w Gdańsku – Północ zwrócony z powodu niespełnienia wymogów formalnych. Warunkiem takiego zwolnienia jest, natomiast złożenie we właściwym czasie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku. Zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nieuzupełnienia braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z 18 kwietnia 2007r. sygn. akt I UK 349/06. Zdaniem organu, skutku takiego nie wywołały również wnioski o ogłoszenie upadłości zgłoszone przez wierzycieli Spółki w dniu 26 maja 2006 r. Zostały on, bowiem został on oddalone przez tenże Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 8 września 2006 r. Oddalenie, zaś wniosku o upadłość z powodu braku majątku dłużnika nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego oznacza, że wniosek był spóźniony a więc nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu tych przepisów. Organ wskazał, że na kwestię odpowiedzialności skarżącego bez wpływu pozostaje fakt, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego rozłożył na raty zapłatę przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. Wydanie takiej decyzji nie miało, bowiem na celu chronić ją przed stanem niewypłacalności, a jedynie służyć przywróceniu jej zdolności Spółki do regulowania zobowiązań podatkowych. Jako istotną okoliczność organ odwoławczy wskazał przy tym, że Spółka nie wywiązała się z ratalnego planu spłat należności. Zarówno te jak i inne podejmowane działania nie wskazują na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ ustalił przy tym, na podstawie sprawozdania finansowego z dnia 19 kwietnia 2006 r., że wysokość zobowiązań przekraczała o ponad 20.000.000. zł wartość aktywów Spółki

6 1.4 Od powyższej decyzji N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie i zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1, 116 § 1 pkt 1 lit a) i pkt 2 oraz art. 116 § 2 Ord. pod. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że funkcję członka zarządu Spółki przestał pełnić w dniu 28 czerwca 2006 r. z chwilą odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2005 rok. Wobec powyższego nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 roku. Zdaniem skarżącego, z odpowiedzialności zwalnia go również to, że Spółka we właściwym czasie podjęła działania mające na celu zapobieżenie ogłoszenia jej upadłości. We właściwym czasie złożono, bowiem wniosek o rozłożenie na raty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 roku. N. zaznaczył również, że możliwe było prowadzenie egzekucji z majątku objętego zastawem skarbowym. Ponadto obowiązkiem organu podatkowego było zlokalizowanie ruchomości, co było możliwe choćby poprzez sięgnięcie do ewidencji pojazdów, albowiem część objętego zastawem mienia stanowiły środki transportu.

7 1.5 Na rozprawie w dniu 14 lipca 2009 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że właściwym terminem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest ten, który wynika z okoliczności faktycznych sprawy, a nie ten, który wskazany został w prawie upadłościowym i naprawczym. Dodatkowo zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosili wierzyciele Spółki, a więc ta okoliczność winna zostać wzięta pod rozwagę.

8 1.6 Na tle tych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 Ord. pod., zostały spełnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ponosi on odpowiedzialność za całość zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji, albowiem funkcję członka zarządu przestał pełnić z dniem 5 października 2006 roku, tj. z dniem podjęcia uchwały o jego odwołaniu i wyborze nowego zarządu, a nie z momentem odbycia Zgromadzenia Wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy. W sprawie nie ma, bowiem zastosowania przepis art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych ( dalej: k.s.h., zgodnie, z którym w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok pełnienia funkcji członka zarządu chyba, że umowa spółki stanowi inaczej. Ta dyspozytywna norma została natomiast wyłączona przez regulację § 18 ust 2 Umowy Spółki, który stanowi, że członkowie zarządu są powoływani i odwoływani uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Z tego precyzyjnego zapisu wynika, więc że do utraty funkcji członka zarządu dochodzi w drodze podjęcia stosownej uchwały przez ten organ. Dodatkowo Sąd podkreślił, że po dacie Zgromadzenia Wspólników, na którym zatwierdzono sprawozdanie finansowe za 2005 rok, skarżący podpisywał deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2006 r., co również świadczy o tym, że po 28 czerwca 2006 r. N. faktycznie sprawował funkcję członka zarządu.

9 1.7 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy podatkowe uznały egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało za bezskuteczną, skoro w konsekwencji doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. W następstwie prowadzenia egzekucji nie doszło do uzyskania kwot należnych Skarbowi Państwa. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyjawienia majątku mogącego służyć zaspokojeniu należności fiskalnych, Spółka nie posiadała, bowiem wartościowego mienia ruchomego, nie przysługiwały jej wierzytelności podlegające zajęciu, nie przysługiwało jej prawo własności nieruchomości i nie ujawniono rachunków bankowych, na których znajdowałyby się środki pieniężne podlegające zajęciu.

10 1.8 Zdaniem Sądu w sprawie nie została spełniona kolejna przesłanka z art. 116 Ordynacji podatkowej, a polegająca na zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. W przepisie tym nie chodzi, bowiem o złożenie wniosku, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 5 maja 2006 r. do Sądu Rejonowego Gdańsk Północ w Gdańsku wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości spółki R., jednakże zarządzeniem z dnia 11 maja 2006 r. powyższy wniosek został zwrócony z uwagi na nie spełnianie wymogów formalnych. Stwierdzić, zatem należało, że w rozpoznawanej nie doszło do skutecznego "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Przesłanki tej nie można również uznać za spełnioną z uwagi na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzycieli Spółki. Przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod. jest, bowiem spełniona tylko wówczas, gdy wniosek ten złożony zostanie przez członka organu zarządzającego spółką. Sąd wyjaśnił, że nie wyczerpuje tej przesłanki złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzycieli, bowiem wykładnia celowościowa przepisu wskazuje, że warunkiem takiego zwolnienia jest wykazanie należytej dbałości o sprawy spółki, czego przejawem jest obowiązek złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

11 1.9 Warunku zwolnienia N. z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie spełnia również złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku od towarów i usług z miesiąc luty 2006 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w momencie składania przedmiotowego wniosku znajdowała się w sytuacji ekonomicznej uzasadniającej wszczęcie postępowania upadłościowego, albowiem wysokość zobowiązań Spółki przekraczała sumę aktywów o kwotę ponad 20.000.000 zł. Tym samym wniosek o rozłożenie należności fiskalnej na raty złożony został w czasie już istniejącego stanu niewypłacalności i z tego powodu nie może zostać uznany za zmierzający do zapobieżenia ogłoszenia upadłości.

12 1.10 Sąd wyjaśnił także, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Warunku takiego nie spełnił skarżący, wskazując mienie bez podania miejsca jego lokalizacji. Skarżący nie zwolnił się skutecznie z odpowiedzialności wskazując na mienie Spółki objęte zastawem ustanowionym na rzecz spółki P.. Mienie, względem którego osobom trzecim służy prawo zastawu, nie może zapewnić realnej możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych.

13 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł N. Zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o treść art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - wyrokowi temu zarzucił, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

14 a/ art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z:

15 - art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., poprzez pominięcie postanowienia § 18 ust. 3 umowy spółki "Rojal Markety" Sp. z o.o.,

16 - art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. oraz art. 201 § 4, art. 202 § 2 oraz art. 203 § 1 k.s.h. poprzez błędną interpretację postanowienia § 18 ust. 2 umowy Spółki,

17 b/ art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i 191 Ord. pod. poprzez niepełną oraz nieprawidłową analizę powołanych przez skarżącego dowodów na ziszczenie się przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod.

18 W oparciu o treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 116 § 2 i art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ord. pod poprzez błędną ich wykładnię.

19 2.2 W uzasadnieniu podniósł, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd w ustaleniach faktycznych. Błąd jest skutkiem między innymi pominięcia w toku rozumowania § 18 ust. 3 umowy spółki. Gdyby Sąd przeanalizował również ten zapis, a nie tylko § 18 ust. 2 umowy spółki, to zapewne doszedłby do wniosku, że funkcja członków Zarządu była kadencyjna, zaś kadencja wynosiła dwa lata. Dwuletnia kadencja skarżącego zakończyła się w dniu 12 maja 2006 roku, a w dniu 28 czerwca 2006 roku wygasł mandat skarżącego. Wnioski wyprowadzone przez Sąd z § 18 ust. 2 umowy spółki, w ocenie skarżącego, są całkowicie błędne nie dostrzegł on bowiem , że przepis ten nie ma związku z kadencyjnością funkcji członków Zarządu.

20 2.3 W ocenie skarżącego, dochował on należytej staranności przy prowadzeniu spraw R. Sp. z o.o. W pierwszej kolejności podjął próbę utrzymania zdolności Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez znaczne ograniczenie ilości prowadzonych sklepów. Następnie bezzwłocznie zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Wprawdzie wniosek ten został odrzucony, jednakże przed prawomocnym odrzuceniem wniosku analogiczne wnioski zgłosili wierzyciele Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wyłącznie jeden wskaźnik wynikający ze sprawozdania finansowego R. Sp. z o.o. - nadwyżkę sumy zobowiązań nad sumą aktywów a nadwyżka ta ujawniła się dopiero w ostatecznej wersji sprawozdania finansowego, datowanej na 19 kwietnia 2006 roku. W wersji sprawozdania finansowego Spółki załączonej do wniosku o rozłożenie podatku na raty wartość aktywów była wyższa niż suma zobowiązań.

21 2.4 Zdaniem skarżącego Sąd nie wziął pod uwagę pozostałych okoliczności faktycznych wykazanych przez stronę w toku postępowania podatkowego a zmierzających do poprawy sytuacji Spółki. Wnikliwie rozważenie sytuacji w jakiej znajdowała się R. Sp. z o.o. wiosną 2006 roku mogłoby, zaś prowadzić Sąd do uznania, że skarżący wykazał terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub ewentualnie brak winy w nieterminowym zgłoszeniu takiego wniosku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bez znaczenia jest natomiast, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony przez członka zarządu, czy też przez jednego z wierzycieli spółki. Wynika to z literalnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, który w swej treści zawiera słowo "zgłosić" w formie bezosobowej: "zgłoszono". Nie jest, zatem prawidłowe stanowisko, jakoby wyłączenie odpowiedzialności ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił członek zarządu.

22 2.5 Skarżący nie zgodził, również się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że odpowiada za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie faktycznego prowadzenia jej spraw. Faktyczne prowadzenie spraw spółki z o.o., a nawet podpisywanie deklaracji podatkowych, jest bez znaczenia przy ustalaniu zakresu odpowiedzialności z art. 116 § 1Ord. pod.

23 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

25 4.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia, Sąd kasacyjny nie może, bowiem domyślać się intencji skarżącego a tym bardziej precyzować jego zarzutów. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) i w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu tych podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ten drugi zarzut. Dopiero, bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, jeżeli nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

26 4.3 Pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowany został jako naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. oraz art. 201 § 4, 202 § 2 i 203 § 1 k.s.h. i w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych co do okresu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sad administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania ( por. uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA nr 3 z 2010 r., poz 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.10.2010 r., II FSK 1045/09 publik. w CBOiIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne podważać można, natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. W sytuacji, więc gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis przyjętego stanu faktycznego, jak i jego ocenę w części uzasadnienia wskazującą podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej, samodzielnej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się, bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a nie jest możliwe zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał ale, w ocenie strony przyjęte ustalenia są błędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.07.2010 r. II FSK 1037/09, publik. w CBOiIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

27 4.4 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia, zaś wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera, bowiem zarówno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W szczególności z jego treści wynika jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd i dlaczego. W takiej zaś sytuacji, o czym była wyżej mowa, przy braku odniesienia się w skardze kasacyjnej do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie był możliwe skuteczne podważenie przyjętego przez sąd stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie, co do pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe rozważania, tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony. Należy przy tym podkreślić, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie szczegółowe rozważania poddając wnikliwej ocenie przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. W sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, dla których przyjął jako prawidłowe ustalenia organów co do okresu pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego, przeanalizował kwestię rozróżnienia urzędowania członka zarządu od mandatu członka zarządu. Zwracając uwagę na dyspozytywny charakter przepisu art. 202 § 2 k.s.h., uznał, że jego zastosowanie wyklucza odrębne unormowanie zawarte w umowie spółki, jak to ma miejsce w analizowanym przypadku w świetle wskazanego §18 ust. 2. W tej sytuacji powołanie zarządu spółki na czas nieokreślony, następnie jego odwołanie uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 października 2006 r. zgodnie z §18 ust. 2 umowy spółki i prowadzenie w tym okresie jej spraw dawało podstawę do przyjęcia, że N. do tej daty pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd nie uznał, że faktyczne prowadzenie przez skarżącego spraw spółki oznacza spełnienie przesłanki odpowiedzialności. Okoliczność tą podniósł jedynie ubocznie, jako dodatkowe potwierdzenie prawidłowości poczynionych ustaleń wskazując uprzednio, że jego mandat jako członka zarządu wygasł w dniu 5 października 2006 r.

28 4.5 Bezzasadny jest również drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 i 191 Ord. pod. poprzez niepełną oraz nieprawidłową analizę powołanych przez skarżącego dowodów na ziszczenie się przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. Należy jeszcze raz wskazać, że Sąd pierwszej instancji swoimi szczegółowymi rozważaniami objął wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym także te, które zwalniają od odpowiedzialności stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. a uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z treści przywołanego art. 134 § 1 p.p.s.a nakazującego rozstrzyganie w granicach danej sprawy, bez związania granicami skargi, wynika dla sądu obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Skarżący nie wskał, na czym jego zdaniem polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd a jedynie podniósł, że pozostawało w związku z naruszeniem przez organy obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego tendencyjnej oceny. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a Jak już uprzednio wskazano odniósł się szczegółowo do wszelkich istotnych jej aspektów . Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i poddał go trafnej ocenie oraz, że prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Odniósł się również do wszelkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz zarzutów skargi. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu min. spółki z ograniczona odpowiedzialnością organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciw spółce, natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem postępowania także w tym zakresie a następnie odniósł się szczegółowo do wszelkich podniesionych przez skarżącego okoliczności które, w jego przekonaniu , wyczerpują przesłanki uwolnienia od odpowiedzialności.

29 4.6 Stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) lub że niezgłoszenia takiego wniosku, bądź niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przesłanką egzoneracyjną jest wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub postępowania układowego. Trafnie, zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie stanowią spełnienia tej przesłanki wszelkie inne działania na które wskazuje skarżący, jak próby podejmowania działań naprawczych czy uzyskanie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Trafnie również uznał, że aczkolwiek wskazany przepis nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia wniosku przez sąd, to chodzi o skuteczne zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania a nie jego złożenie. Wniosek złożony, ale nieodpowiadający wymogom formalnym podlega zwrotowi ( art. 28 – 29 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze), co miało miejsce w omawianym przypadku, nie powoduje zaistnienia przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. W takim przypadku zwrot wniosku jest równoznaczny z brakiem wniosku ( por. wyrok Sądu Najwyższego z 18.04.2007 r. I UK 349/06, OSNP 2008, 9-10/149). Wbrew zarzutom skargi Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach poświęcił należytą uwagę wyjaśnieniu pojęcia "właściwy czas" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ord. pod, jak również podnoszonym przez skarżącego działaniom zmierzającym do poprawy kondycji firmy które, jego zdaniem, powinny skutkować zwolnieniem go od odpowiedzialności i wyciągnął z tych rozważań trafne wnioski. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, przy braku definicji tego pojęcia w Ordynacji podatkowej, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił, ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, ze nie ponosi winy również nieumyślnej. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.11.2006 r. I FSK 189/06, z dnia 30.04.2010 r. I FSK 701/09, publik. w CBOiIS :http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji nie kwestionował podejmowania przez skarżącego działań w celi poprawy sytuacji ekonomicznej spółki w tym złożenie wniosku o rozłożenie na raty części zobowiązań podatkowych, ale uznał je za niewystarczające i spóźnione. Wniosek ten został złożony w sytuacji, gdy wysokość zobowiązań przekraczała sumę aktywów o ponad 20.000.000 zł. a wiec istniał stan niewypłacalności i to był właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego a nie nieefektywnych działań naprawczych. Należy zgodzić się z poglądem, że wszystkie te podejmowane działania nie uzasadniały jednakże przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Trafnie, wiec przyjął, że działania te nie stanowią wypełnienia przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

30 4.7 Sąd wyjaśnił także, dlaczego nie wyczerpuje tej przesłanki złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wierzycieli. Jego zdaniem wykładnia celowościowa przepisu wskazuje bowiem, że warunkiem takiego zwolnienia jest wykazanie przez członka zarządu należytej dbałości o sprawy spółki, czego przejawem jest obowiązek złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Jakkolwiek należy zgodzić się z konkluzją, że w analizowanym przypadku, złożenie wniosku o stwierdzenie upadłości przez jej wierzycieli nie stanowiło spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ord. pod. o tyle nie sposób podzielić w całości argumentacji Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie ma to, jednakże wpływu na ocenę poprawności kwestionowanego wyroku. Użycie w tym przepisie terminu "zgłoszono" zamiast np. "członek zarządu zgłosił" wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił takie żądanie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. I FSK 2030/08, publ. Lex nr 558857). Bez względu natomiast na podmiot zgłaszający wniosek, zasadniczym warunkiem jest zgłoszenie go we właściwym czasie. Należy, więc zwrócić uwagę, że do okoliczności tej odniósł się organ odwoławczy wskazując, że wniosek wierzycieli został oddalony z powodu braku środków nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Nadto należy przypomnieć, że już w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosków, zobowiązania Spółki przekraczały jej aktywa o ponad 20.000.000 zł. Trafnie, zatem organ uznał ten wniosek za spóźniony a tym samym trafnie przyjął, że nie został on złożony we właściwym czasie w rozumieniu cyt. przepisu. Konkludując należało uznać, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zostały wyczerpane pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki oraz, że nie wystąpiła żadna z przesłanek, która uwalniałaby go od tej odpowiedzialności. Z tych względów zarzut naruszenia wskazanych na wstępie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, okazał się bezpodstawny.

31 4.8 Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że uchybienie to może polegać na błędnej lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie przepisu a niewłaściwe zastosowanie ( błąd subsumcji) to wadliwe uznanie, że ustalony w prawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Należy przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów Ordynacji podatkowej a jedynie badał prawidłowość ich zastosowania przez organ podatkowy. W poprawnie sformułowanym zarzucie kasacyjnym powinien, zatem zostać wskazany przepis ustawy o postępowania przed sądami administracyjnymi, który zastał naruszony a zatem rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera braki w tym zakresie. Jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego w tej pierwszej postaci czyli błędnej wykładni. Naruszenie art. 116 § 2 Ord. pod. polegało, jego zdaniem na przyjęciu, że skarżący odpowiada za zaległości powstałe w okresie prowadzenia spraw spółki bez posiadania mandatu członka zarządu, czyli w okresie faktycznego sprawowania spółki. Ze sformułowania zarzutu wynika, że w istocie usiłuje nim po raz kolejny podważyć ustalenia faktyczne, jednakże zarzutem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jak już uprzednio wykazano, przyjęte przez Sąd ustalenia co do faktu, że N. pełnił obowiązki członka zarządu do dnia 5 października 2006 r. nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sąd, wbrew zarzutowi, dokonał prawidłowej wykładni przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stwierdzając, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Przypomnieć przy tym należy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie powstało w okresie od kwietnia do sierpnia 2006 r.

32 4.9 Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ord. pod. należy zauważyć, że skarżący nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wprawdzie, jak już wcześniej wskazano, nie sposób podzielić wszelkich rozważań co do wykładni tego przepisu, jednakże nie doszło do zaakceptowania naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego i w konsekwencji naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ podatkowy, o czym była wyżej mowa, trafnie przyjął bowiem, że zgłoszenie przez wierzycieli Spółki wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ord. pod. i w konsekwencji prawidłowo zastosował ten przepis. Mając to na uwadze oraz wcześniejsze rozważania należy uznać, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z prawem, a zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę N. Pomimo, zatem częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżony wyrok jest prawidłowy.

33 4.10 Z powyższych względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).