Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., II FSK 1967/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., II FSK 1967/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 478/16 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 478/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. P. (podatnik, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Burmistrza O. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2015 r. Organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2014 r. skarżący nabył zabudowane działki o łącznej powierzchni 6 393 m2, stanowiące tereny przemysłowe (Ba). Ponieważ podatnik jest przedsiębiorcą (od 1994 r.), organ uznał, że nabyte przez niego grunty i budynki związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm., dalej: u.p.o.l.). Zdaniem organu wskazywany przez skarżącego brak systemu zasilania elektroenergetycznego budynków (linii przesyłowej, transformatorów) nie stanowi "względów technicznych", gdyż ma on charakter przejściowy. Wedle twierdzeń podatnika, przyłączenie sieci ma nastąpić do końca września 2016 r.

5 Decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w Opolu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza O., że podatnik nabył sporne nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z treści umowy sprzedaży i wyjaśnień podatnika wskazujących na przyczyny nabycia nieruchomości oraz plany ich wykorzystania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o określonym profilu, jak też z faktu ewidencjonowania ich na koncie "środki trwałe w budowie". Podobnie jak organ pierwszej instancji, SKO uznało, że brak systemu zasilania elektroenergetycznego obiektów nie wypełnia określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przesłanki "względów technicznych". Jest to bowiem przeszkoda o charakterze przejściowym, o czym zaświadcza umowa z dostawcą energii, według której realizacja przyłączenia obiektów nastąpi w terminie do dnia 30 września 2016 r. Z tych samych względów, zdaniem SKO, nie może być potraktowana jako trwała przeszkoda potrzeba remontów budowlanych i adaptacji obiektów do nowych funkcji.

6 W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 191, art. 122, art. 120, art. 187, art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.

7 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe znaczenie w realiach niniejszej sprawy ma właściwa wykładnia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne", które w ustawie tej nie zostało zdefiniowane. Sąd wskazał, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, wynikające bezpośrednio ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w wyniku których przedsiębiorca nie może wykorzystywać posiadanych nieruchomości z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Sąd wyjaśnił, że użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie zwrotu "nie jest i nie może być" oznacza, że przeszkody uniemożliwiające wykorzystywanie obiektów muszą mieć charakter trwały, a nie tylko istnieć w danym momencie.

9 Zdaniem Sądu nieodpowiedni stan techniczny budynków, w tym przypadku przejściowy brak dostępu do zasilania, nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika bezspornie, że brak dostępu do zasilania nie ma charakteru trwałego, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami strony i przedłożonymi przez nią dokumentami termin przyłączenia obiektów do sieci dystrybucyjnej T. został ustalony na dzień 30 września 2016r.

10 Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, a przyjęty przez organy sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wytyczył kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego, które zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami.

11 Skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając w niej:

12 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że sporne nieruchomości powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć z okoliczności sprawy wynika, że nie są do tego zdatne ze względów technicznych oraz przez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia względy techniczne i niezasadne uznanie, że brak dostaw energii elektrycznej do budynku nie stanowi istotnych względów technicznych wyłączających uznanie spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą;

13 2) naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

14 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). i art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem;

15 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonaniu pobieżnej i nieuzasadnionej oceny stanu faktycznego sprawy;

16 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 122 i art. 120 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niepodjęciu wszystkich możliwych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

17 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 187 O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na niepodjęciu działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja wydana w postępowaniu zostały wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy;

18 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 200a O.p. poprzez niedostateczne rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe w toku postępowania podatkowego dopuściły się nieprawidłowości polegających na odmówieniu przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej, w czasie gdy w sprawie pozostawały niewyjaśnione należycie kwestie uzasadniające ich rozpatrzenie na rozprawie, w szczególności w zakresie rozstrzygnięcia kwestii zdatności spornej nieruchomości do wykorzystywania go w działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia zamierzeń gospodarczych strony, które mogą wywrzeć wpływ na stawkę opodatkowania spornej nieruchomości podatkiem od nieruchomości.

19 Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przewidzianych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jaki i przepisów postępowania, jednak wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w ogóle nie uzasadniono tych ostatnio wymienionych zarzutów.

22 Przypomnieć należy, że zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w sytuacji gdy podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, iż zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także innym przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (art. 183 P.p.s.a.).

23 W niniejszej skardze kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu jaki mogło mieć zarzucane naruszenie przepisów postępowania na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o przepisach postępowania wskazanych jako naruszone w jej petitum. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. twierdzono, iż organy podatkowe nie dopuściły wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ale nie wskazano żadnego dowodu, o którego przeprowadzenie wnioskował skarżący i jakie znaczenie dla wyniku sprawy mógł mieć ten dowód. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 191 O.p. skarżący upatrywał w dokonaniu przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego, ale nie wyjaśnił w czym owa dowolność objawia się, czy ma ona przełożenie na przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 122 i art. 120 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 187 O.p. skarżący wskazał na niepodjęcie wszystkich możliwych działań w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale nie podał ani okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, ani zakresu w jakim powinno być prowadzone dalsze postępowanie wyjaśniające. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 200a O.p. skarżący upatrywał w niedostatecznym rozpoznaniu sprawy oraz w odmówieniu przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, lecz nie wskazał w czym wyraża się niedostateczne rozpoznanie sprawy, ani jaki wpływ na wynik sprawy mogłaby mieć rozprawa.

24 Przedstawione braki skargi kasacyjnej uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poddanie ocenie zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak stwierdzić należy, iż granice postępowania dowodowego w rozpoznanej sprawie wyznacza prawo materialne i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej, organy podatkowe poczyniły ustalenia we właściwym zakresie.

25 Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji przypisał prawidłowe znaczenie użytemu w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. terminowi "względy techniczne". Przypomnieć warto, iż według tego przepisu określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

26 Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r. II FSK 944/12, z dnia 7 czerwca 2016 r. II FSK 1302/14 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

27 Zauważenia wymaga, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posłużył się z sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności". Wynika z niego wyraźnie, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych gruntów, budynków i budowli. Zasadniczo powinna ona mieć, jak już powiedziano, charakter trwały, ale też obiektywny, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji.

28 Sąd pierwszej instancji dokonał analogicznej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jak przedstawiona powyżej, a więc wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, a także właściwie zastosował go w niniejszej sprawie (dokonał prawidłowej subsumcji). Zgodzić się bowiem trzeba z Sądem pierwszej instancji, że w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przejściowy brak systemu zasilania elektroenergetycznego obiektów nie jest ani trwałą przeszkodą w wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej, ani wadą powodującą zupełną nieużyteczność nieruchomości. Wręcz przeciwnie, według ustaleń organów podatkowych, których skarżący nie podważa, termin przyłączenia obiektów do sieci dystrybucyjnej T. został ustalony na dzień 30 września 2016 r., co oznacza, iż brak dostępu do zasilania elektrycznego jest przejściowy, zaś nieruchomość będzie służyła skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej, czemu skarżący również nie zaprzecza.

29 W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.