Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1967/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1967/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. N.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 800/15 w sprawie ze skargi N. N.V. z siedzibą w Holandii na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. N.V. z siedzibą w Holandii na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 stycznia 2016 r. 2017 r. o sygn. III SA/Wa 800/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę N. N.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: MF, organ) z 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano

3 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka, we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. skierowanym do MF o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest Spółką mającą swoją siedzibą w Królestwie Niderlandów. Zgodnie z prawem tego kraju, podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową, zgodnie z odpowiednimi przepisami Królestwa Niderlandów. Nie jest bankiem. Zaznaczyła też, że 23 stycznia 2014 r. została zawarta umowa kredytowa, zgodnie z którą określone w tej umowie polskie spółki mają prawo pożyczyć od określonych w Umowie kredytowej banków kwotę wynoszącą maksymalnie 169 milionów EURO. Jednym z pożyczkodawców

5 jest I. S.A. (dalej: Bank), który 29 stycznia 2014r. zgodnie z Umową kredytową pożyczył kwotę 60 milionów EUR. Strona wskazała, że art. 22 tej umowy przewiduje możliwość dokonania przelewu (cesji) praw pożyczkodawcy na inny podmiot. Zgodnie z tą regulacją w dniu 18 sierpnia 2014 r. nastąpiło przelanie praw pożyczkodawcy przysługujących Bankowi na Spółkę z tytułu pożyczek na kwotę 20 milionów EUR. Przelew praw został potwierdzony odpowiednim dokumentem (Transfer certificate). Od dnia cesji osobą uprawnioną do otrzymania spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie przez Bank jest Spółka. Umowa kredytowa w Załączniku Nr 12 (Schedule 12) przewiduje harmonogram spłaty pożyczek, z którego wynika, że pierwsza rata spłaty pożyczek będzie miała miejsce 15 września 2014 r., a kolejne będą następowały raz na kwartał aż do grudnia 2016 r. Spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank, w tym zapłaty odsetek na rzecz Spółki - będą dokonywały polskie spółki będące pożyczkobiorcami.

6 Strona na tle przedstawionego opisu zadała pytanie, czy zgodnie z art. 11 ust. 3

7 lit. c) Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., Nr 216,

8 poz. 2120; dalej: Konwencja) dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?

9 Prezentując własne stanowisko strona uznała, że zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając powyższe Spółka, po uprzednim odwołaniu się do treści art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

10 z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wskazała, że w niniejszym przypadku, z uwagi na fakt, że siedziba skarżącej, na rzecz której wypłacane

11 będą odsetki mieści się w Holandii, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Przepis art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji zwalnia

12 z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem u źródła wypłacane z Polski odsetki, jeśli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii. Po drugie, odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek. Po trzecie, odsetki takie są wypłacane w związku

13 z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Według strony, w tym przypadku zostaną spełnione wszystkie trzy przesłanki, albowiem ma siedzibę w Holandii, na podstawie cesji wierzytelności nabędzie prawa wynikające z pożyczek udzielonych przez Bank

14 w tym prawa do odsetek płaconych z tytułu tych pożyczek, oraz odsetki na jej rzecz wypłacane będą w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

15 MF w interpretacji z 17 listopada 2014 r., uznał stanowisko Spółki, dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 Konwencji za nieprawidłowe.

16 Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą, w ocenie organu, zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę

17 z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). Zatem, na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymane przez Spółkę od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

18 MF stwierdził, że przyjęta we wniosku Spółki interpretacja art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na skutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji.

19 W konsekwencji, organ stanął na stanowisku, że na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez skarżącą od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

20 Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa, Spółka na interpretację wniosła skargę do Sądu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 3

21 lit. c) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, oraz

22 - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak odniesienia się w wydanej interpretacji do orzeczeń sądowych wymienionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

23 W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

24 Wskazywanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę. Wyjaśnił, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odsetki wypłacane od dnia 15 września 2014 r. na rzecz Spółki stanowią odsetki wypłacane "w związku

25 z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. Konwencji. Wskazał, że tożsamą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

26 z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, gdzie stwierdzono, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem. WSA podzielił to stanowisko, zaś uzasadnienie zawarte w wyżej powołanym wyroku uznał za własne. Stwierdził, że chociaż w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek holenderskiej spółce nastąpi w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organu, że uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu odsetek będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

27 W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w/w orzeczenie WSA w całości. Zarzuciła mu naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dochód z odsetek, które Spółka uzyska na terytorium RP

28 z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez bank, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium RP. Wskutek błędnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, WSA oddalił skargę Spółki, pomimo tego, że z prawidłowej wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji wynikało, że nie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi Spółki na tę interpretację;

29 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki od wyroku WSA, pomimo, że indywidualna pisemna interpretacja z 17 listopada 2014 r. powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji.

30 W konsekwencji strona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła alternatywnie -

31 o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie przez NSA jej skargi i w konsekwencji uchylenie indywidualnej pisemnej interpretacji z 17 listopada 2014 r., bądź, w przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

32 o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Nadto, wniosła na podstawie art. 176 § 2 p.p.sa o rozpoznanie sprawy na rozprawie jak tez o zasądzenie na rzecz jej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

33 MF nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

34 Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

35 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

36 Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1712/13.

37 Ponieważ argumenty zawarte w tym wyroku zostały in extenso przytoczone

38 w zaskarżonym wyroku, niezasadne jest ich ponowne powtarzanie.

39 Mając na uwadze, że analogiczny jak występujący w niniejszej sprawie problem został rozważony w każdym jego aspekcie w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i jak już powiedziano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje stanowisko w nim wyrażone jako własne, wystarczy powiedzieć, że stanowiące przedmiot niniejszego sporu zawarte w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji sformułowanie "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy rozumieć jako związek pomiędzy podmiotem, który udostępnia kapitał i podmiotem który z udostępnianego kapitału korzysta. Nie jest istotne w jaki sposób udostępniający kapitał uzyskał go, lecz na czyją rzecz są spłacane odsetki. Z treści art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji wynika, że musi występować związek pomiędzy wpłacającym odsetki

40 a bankiem.

41 Ponieważ wykładnia literalna tego przepisu może budzić wątpliwości, o czym zaświadcza m.in. odmienne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r. II FSK 917/08, którego Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela, jak najbardziej słusznie uznano we wspomnianym wcześniej wyroku II FSK 1712/13, że oprócz wykładni literalnej konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, uwzględniającej gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw zwolnienia określonego w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji. Zastosowanie zaś wykładni literalnej i celowościowej potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego

42 w zaskarżonym orzeczeniu, że o zakresie zwolnienia nie przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, a w warunkach niniejszej sprawy, okoliczność, że odbiorcą odsetek nie jest bank. Zatem, jak słusznie stwierdził WSA, dochód skarżącej, która nie jest bankiem – podlega opodatkowaniu w Polsce.

43 Ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu.

44 W konsekwencji za nietrafny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., które zdaniem skarżącej zostały naruszone poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji.

45 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.