Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., II FSK 1961/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019 r., II FSK 1961/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 932/16 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Skarżąca B. R. (dalej także jako "Strona"), skargą kasacyjną z dnia 5 czerwca 2017 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 932/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 1 września 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 maja 2016 r., określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, w wysokości 63 750 zł.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w dniu 23 sierpnia 1996 r. mąż Skarżącej zawarł z bankiem umowę o kredyt obrotowy w walucie polskiej w wysokości 250 000 zł. Kredytobiorca zmarł w dniu 22 września 1996 r. Spadek po zmarłym nabyły z dobrodziejstwem inwentarza: Skarżąca i jej córka po 1/2 części każda z nich. Następnie Skarżąca, na podstawie umowy zawartej z bankiem P. S.A. w dniu 22 marca 2002 r., zaciągnęła kredyt obrotowy krótkoterminowy w wysokości 165 000 Euro. Wobec niewywiązywania się z ustalonych zasad spłaty kredytu wraz z oprocentowaniem, w dniu 21 marca 2003 r. podpisała z bankiem ugodę zmieniającą warunki spłaty powyższego zadłużenia. Pomimo tego nadal nie spłacała kredytu wraz z oprocentowaniem w sposób ustalony z bankiem, a jej zadłużenie narastało wraz z upływem czasu, zarówno w zakresie kapitału, jak i umówionego z bankiem oprocentowania. W sytuacji pogłębiającego się zadłużenia Strony, w wyniku nierealizowania przez nią warunków zawartej z bankiem umowy, w dniu 4 kwietnia 2014 r. aneksem do ugody z dnia 21 marca 2003 r., kredytujący bank, chcąc zapewnić sobie odzyskanie udzielonego Skarżącej kredytu, postanowił o dalszych udogodnieniach i zwolnił ją z długu w kwocie 155 956,23 zł, stanowiącej odsetki umowne od kredytu udzielonego na podstawie umowy z dnia 22 marca 2002 r.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 13 maja 2016 r., na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.- dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał, że Strona uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu kwot naliczonych i umorzonych odsetek wynikających z zawartej umowy kredytu.

5 W odwołaniu Skarżąca podnosiła, że umorzenie odsetek przez bank dotyczyło zobowiązania zaciągniętego przez jej męża, zatem nie było jej przychodem, podlegającym opodatkowaniu.

6 Zaskarżoną decyzją z dnia 1 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z którym umorzenie Skarżącej naliczonych odsetek z tytułu niespłaconego kredytu skutkowało powstaniem przychodu w wysokości odpowiadającej kwocie umorzonych odsetek.

7 Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że ugoda z bankiem co do umorzenia kwoty odsetek przyniosła jej przychód. W ocenie Strony zobowiązanie kredytowe zaciągnięte w 2002 r. nie jest jej własnym długiem, skoro cały czas źródłem długu była działalność gospodarcza zmarłego małżonka. Ponadto w przekonaniu Strony, w 2014 r. nie doszło do żadnego umorzenia odsetek, tylko do zmiany zasad rozliczenia końcowego.

8 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

9 Sąd I instancji oddalając skargę zaakcentował, że z umów, jakie Skarżąca zawierała z bankiem po śmierci męża, wynika jednoznacznie, że umowa kredytu z dnia 22 marca 2002 r. została zwarta wyłącznie przez nią. Umorzone odsetki powstały z tego powodu, że Skarżąca nie spłacała kredytu udzielonego umową z dnia 22 marca 2002 r., której postanowienia uległy modyfikacji na mocy ugody z dnia 21 marca 2003 r. Zdaniem Sądu nie ma w sprawie żadnego znaczenia, z jakich powodów Skarżąca zawarła umowę kredytu w 2002 r., na ile decyzja ta była następstwem śmierci męża, a na ile była motywowana okolicznościami zupełnie z nią niezwiązanymi. Organy podatkowe zasadnie nie miały wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej kwocie umorzonych odsetek.

10 W skardze kasacyjnej Skarżąca zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

11 Skarżąca zarzuciła:

12 I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. tekst jedn. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj.:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f,. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne zastosowanie, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej tj. błędnie przyjęto, że ugoda z bankiem co do umorzenia kwoty odsetek przyniosła Skarżącej jakikolwiek dochód;

14 - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

15 II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. przepisów:

16 - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego błędne zastosowanie, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznej jak i prawnej tj. błędnie przyjęto, że ugoda z bankiem co do umorzenia kwoty odsetek przyniosła Skarżącej jakikolwiek dochód.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

19 Kwestia sporna w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca na skutek zawarcia z bankiem ugody, na podstawie której umorzono jej odsetki naliczone z tytułu niespłaconego kredytu, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

20 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

21 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

22 Jako podstawę skargi kasacyjnej Skarżąca przywołała naruszenie procedury (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. oraz art. 151 p.p.s.a.) a także prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błąd rozumienia i stosowania. Ze sposobu sformułowania zarzutów wynika, że wskazane naruszenia prawa procesowego mają charakter wtórny, bowiem ich zasadność uzależniona jest od oceny naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust.1 u.p.d.o.f.

23 Zgodnie z ostatnio wskazanym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ do przychodów z nieodpłatnych świadczeń wskazanych w tym przepisie należało zaliczyć przysporzenie uzyskane na skutek zwolnienia Skarżącej z części długu, poprzez umorzenie naliczonych odsetek. Prawidłowo Sąd I instancji odkodował znaczenie niezdefiniowanego wystarczająco na gruncie ustawy podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" jest jednolicie rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmuje się w nim, że pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1; uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 6, poz. 153; z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47). Z "nieodpłatnym świadczeniem" mamy zatem do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, CBOSA). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10).

25 Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzecznictwie. Tym samym zgadza się z Sądem I instancji, że umorzenie przez bank P. stronie skarżącej odsetek wymagalnych z tytułu zaciągniętego kredytu stanowiło przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Sądu, że skoro nieodpłatne świadczenie pozostawało w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą Skarżącej, zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca w pierwszym z tych przepisów, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zaliczył także nieodpłatne świadczenia, przy czym ich istota jest taka sama zarówno na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy, a więc, kiedy nie dotyczą pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, kiedy pozostają w jej ramach.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała naruszenia prawa materialnego, poprzestając na przedstawieniu okoliczności zawarcia umowy kredytu bankowego i oceny okoliczności zawarcia tej umowy, które nie mają znaczenia dla sprawy. Powołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, mająca wykazać trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zmierzała w istocie do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych - w szczególności tego, że to Skarżąca (a nie jej zmarły mąż) zaciągnęła kredyt, od którego naliczone odsetki zostały umorzone – co wobec braku podniesienia w tej mierze stosownych zarzutów procesowych - nie może być skuteczne.

27 W konsekwencji niezakwestionowane w sprawie pozostały ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z którymi umorzone przez bank odsetki powstały z tego powodu, że Skarżąca nie spłacała własnego kredytu zaciągniętego umową kredytową z dnia 22 marca 2002 r., którego postanowienia uległy modyfikacji na mocy ugody zawartej w dniu 21 marca 2003 r., aneksowanej w dniu 4 kwietnia 2014 r. Ten stan faktyczny znajduje zresztą jednoznaczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Nie mają przy tym znaczenia dla sprawy rozważania Skarżącej o przyczynach zawarcia przez nią umowy kredytowej, zwłaszcza jako konsekwencji zaciągnięcia w 1996 r. kredytu przez jej zmarłego męża.

28 Chybiony okazał się zatem zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. tak w zakresie jego błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania w aspekcie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony.

29 Przechodząc do oceny powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa formalnego, także te zarzuty należy uznać za chybione.

30 Pierwszy w podniesionych zarzutów wiązał naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. z dokonaniem przez organy podatkowe, a w konsekwencji także i Sąd I instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 20 ust.1 u.p.d.o.f., tak w zakresie błędu rozumienia jak i zastosowania, to w konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanego przepisu u.p.d.o.f.

31 Podobnie za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wymieniony przepis ma charakter wynikowy, to jest określa sposób rozstrzygnięcia przez sąd sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku nieuwzględnienia skargi w całości lub w części i stanowi, że w takiej sytuacji sąd administracyjny skargę oddala. Sąd przepis ten mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby go zastosował pomimo uwzględnienia skargi, albo gdyby go nie zastosował w sytuacji nieuwzględnienia skargi. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalił skargę w następstwie uznania jej bezzasadności, orzekł adekwatnie do treści tego przepisu. Kwestionowanie stanowiska Sądu ze względów merytorycznych winno odbywać się w oparciu o inne podstawy kasacyjne, co Skarżąca starała się czynić – aczkolwiek nieskutecznie.

32 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.