Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 1955/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., II FSK 1955/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 442/09 w sprawie ze skargi B. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz B. M. i G. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 442/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 marca 2005 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w O. podatnicy złożyli zeznanie roczne o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym wykazali dochód w wysokości 265.046,73 zł. Od dochodu odliczono składkę B. M. na ubezpieczenia społeczne w wysokości 3.821,26 zł, stąd podstawa obliczenia podatku wyniosła 130.613,00 zł, a podatek - 80.475,36 zł. Od podatku odliczono składkę na powszechne ubezpieczenia zdrowotne w łącznej wysokości 5.503,76 zł. Po odliczeniach należny podatek wykazano w wysokości 74.971,60 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 13.649,60 zł.

4 W dniu 11 grudnia 2008 r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w O. wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wniosek uzasadniono faktem nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznej w kwocie 178.368,12 zł, gdyż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) należność ta była wolna od podatku. Równocześnie z wnioskiem złożono korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym wykazano dochód w wysokości 86.678,61 zł. Należny podatek - po odliczeniach zarówno od dochodu, jak i od podatku, składek w wysokości wykazanej w zeznaniu pierwotnym - wykazano w wysokości 10.148,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 64.823,40 zł. Złożono także pismo wyjaśniające przyczyny sporządzenia tej korekty.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2009 r. włączył do wszczętego postępowania kserokopie następujących dokumentów:

6 - wyciąg z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2003 r., wyznaczającej G. M. na stanowisko starszego oficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w Brunssum w Holandii,

7 - wyciąg z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 17 listopada 2004 r., wyznaczający G. M. na stanowisko starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ w Brunssum w Holandii na okres kadencji od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 31 lipca 2006 r.,

8 - pismo z dnia 1 sierpnia 2007 r. Centrali Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie nr [...] w sprawie wysokości dochodu uzyskanego przez G. M. z tytułu należności zagranicznej oraz pobranych od tego dochodu zaliczek na podatek, a także wysokości uposażenia wraz z należnościami pochodnymi,

9 - pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Budżetowy w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2007 r. nr [...] oraz dołączone jako załączniki - pismo Ministra Obrony Narodowej Nr [...] skierowane do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów,

10 - wyciąg z rozkazu Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Dowództwie Połączonych Sił Zbrojnych NATO Regionu Europy Północnej (RHQ AFNORTH) Nr 18 z dnia 1 lipca 2003 r.

11 Powyższe działanie uzasadnione było faktem, że wniosek z dnia 9 grudnia 2008 r. był kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od należności zagranicznej. Poprzedni wniosek z dnia 26 czerwca 2007 r., w którym podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty wskazując jako podstawę zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., został decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 listopada 2007 r. rozpatrzony odmownie, lecz zgromadzone w tym postępowaniu dowody znajdują również zastosowanie w postępowaniu wszczętym wnioskiem z dnia 9 grudnia 2008 r. z uwagi na tożsamy stan faktyczny sprawy dotyczący tych samych wynagrodzeń.

12 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. nie znalazł podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia złożonego wniosku i decyzją z dnia 25 maja 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w żądanej wysokości.

13 Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

14 W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art. 127, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z 121, art. 122 i art. 124 oraz art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust.1 Konstytucji RP, a ponadto błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wnieśli o jej uchylenie w całości.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

16 W dwóch pismach nazwanych uzupełnieniem skargi z dnia 2 listopada 2009 r. i 1 kwietnia 2010 r., a także w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. skarżący powtórzyli i uzupełnili zarzuty podniesione już na etapie postępowania odwoławczego i w skardze. Ponadto na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. zostały przedłożone nowe dowody w sprawie, tj. Wyciąg z rozkazu dziennego Nr [...] Szefa Generalnego Zarządu Zasobów Osobowych P1 z dnia 31 grudnia 2004 r. a także zaświadczenie Sztabu Generalnego WP Zarządu Organizacji i Uzupełnień z dnia 30 października 2009 r., pismo I Zastępcy Szefa Sztabu generalnego WP do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 marca 2010 r. oraz pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. w związku z czym Sąd odroczył rozprawę zobowiązując pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do pisemnego ustosunkowania się do wskazanych wyżej materiałów.

17 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumenty zawarte w pismach pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

18 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy. Wskazał, że stronie umożliwiono pełny udział w toczącym się postępowaniu, zapewniono w trybie art. 200 ord. pod. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego skarżący nie skorzystali. Powyższe oznacza, że na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy skarbowe strona skarżąca nie przejawiała jakiejkolwiek inicjatywy. Pełnomocnik strony uaktywnił się po wydaniu decyzji - dopiero na etapie skargi.

19 Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy oraz jego ocena zawarta w zaskarżonej decyzji dokonana została na czas zamknięcia tego postępowania w oparciu o wszystkie dowody zebrane w trakcie postępowania zarówno przed organem podatkowym pierwszej, jak i drugiej instancji.

20 Nie jest także uprawniony, zdaniem WSA, zarzut naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, ponieważ rozstrzygniecie sprawy przez organy skarbowe nie nosiło znamion niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej, jak również nie została naruszona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa oraz sprawiedliwości społecznej. Wydając decyzję organy nie naruszyły również zasady równości podatników wobec prawa, bowiem przywołane w sprawie przepisy regulują zasady postępowania wobec wszystkich podatników w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

21 Sąd powołał się na art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 1 ord. pod. i uznał, że w niniejszej sprawie podatek od uzyskanego w 2004 r. roku dochodu został właściwie obliczony. Wskazując na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 9 grudnia 2008 r. jest kwestionowanie przez stronę zasadności pobranego przez płatnika podatku dochodowego od należności zagranicznych, które w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. winne być wolne od podatku.

22 Niesporne w sprawie jest, że decyzją z dnia 28 maja 2003 r. skarżący został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20 a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako starszy oficer w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RH Q AFNORTH) w Brunssum w Holandii. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 r., wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) G. M. został zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w Brunssum w Holandii. Zatem w 2004 r. pełnił służbę poza granicami Państwa jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Powyższe ustalenie potwierdzone zostało w piśmie Centrali Wojskowej Misje Pokojowe w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r.

23 Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

24 Powołując się na § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) Sąd wskazał, że zakres świadczeń przysługujących żołnierzom określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zgodnie § 3 powyższego rozporządzenia żołnierz wyznaczony otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny, należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Natomiast żołnierz skierowany, w zależności od miejsca skierowania, otrzymuje świadczenia określone w § 10, § 13 lub § 20 rozporządzenia.

25 W ocenie WSA, żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie, bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Najistotniejsza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym polega na tym, że żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczas zajmowanym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. Ponadto żołnierz skierowany odbywa służbę co do zasady w zwartych oddziałach W. P. odpowiada to postanowieniu w art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, w myśl którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów.

26 W ocenie WSA, analiza powyższych uregulowań dotyczących żołnierzy oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do dwóch wniosków:

27 1) spośród działań wymienionych w przywołanym przepisie ustawy podatkowej żołnierze mogą brać udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, oraz pełnić funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,

28 2) udział we wskazanych działaniach, a tym samym i zwolnienie podatkowe dotyczy żołnierzy skierowanych.

29 Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż G. M. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej, na podstawie art. 20 a ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm.), na stanowisko służbowe jako starszy oficer w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej (RH Q AFNORTH) w Brunssum w Holandii. Następnie rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 17 listopada 2004 roku wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) został zwolniony z dniem 1 listopada 2004 r. z dotychczas zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko służbowe starszego specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w Brunssum w Holandii.

30 W konsekwencji, skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i żądać wraz żoną B. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

31 Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy w zakresie uprawniającym je do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji przytoczono zasadnicze motywy podjętego rozstrzygnięcia.

32 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na ich rzecz kosztów postępowania wg norm przypisanych, zarzucili naruszenie:

33 I) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w/w przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a także art. 45 ust. 6 tej ustawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi potrzeba wydania odrębnej decyzji w sprawie określenia wysokości należnego podatku w prawidłowej wysokości, w sytuacji kwestionowania przez organ podatku wykazanego w zeznaniu.

34 II) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

35 - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

36 - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego, poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi oraz ich analizy i oceny prawnej i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

37 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 139 § 3 ord. pod.; art. 21 § 3 ord. pod. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych Sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego.

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

40 Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie przepisów postępowania i prawa materialnego, wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy jest uwzględnienie tych uchybień, które łączą się z obrazą drugiego typu unormowania. Rzecz w tym, że wytknięte błędy natury proceduralnej są w zasadzie prostą konsekwencją wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego z 2004 r.

41 Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że koresponduje on ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52). W orzeczeniu tym, odmiennie niż w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową trzeba uznać argumentację Sądu administracyjnego pierwszej instancji zaprezentowaną w wyroku, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Zapatrywanie takie wyrażono m. in. w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075). Stwierdzono w nim, że "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576, Wspólnota 2011/39/50) przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych".

42 Mając na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of., zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Niewątpliwie ocena, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony będzie realizował faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. zależeć będzie od konkretnego przypadku. Cechą istotną żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią służbę wojskowa poza granicami państwa. Ponadto taką cechą nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują cele wyznaczone w tym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of. w brzmieniu dotyczącym roku 2004 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Polski. Istotne jest zatem ustalenie, czy skarżący realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of.

43 Organy podatkowe nie ustaliły jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadzono postępowania dowodowego w tym zakresie. Powyższe uchybienia nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. Ustalenie jakie cele były realizowane przez skarżącego będzie decydowało, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.of.

44 Zaskarżony wyrok wydano kierując się odmienną od przytoczonej wykładnią uregulowania ukształtowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym 2004 r. Mimo że nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zakwestionowanym orzeczeniu zamieszczono bowiem analizę stanu faktycznego i ocenę prawną odwołując się do wniosków płynących z wykładni gramatycznej), to jednak niewątpliwie uchybiono innym przepisom postępowania, w tym art. 151 p.p.s.a.

45 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.