Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1943/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1943/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 78/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę O.P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, Spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego

3 w Tarnobrzegu (dalej: Kolegium, SKO) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

4 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

5 Spółka w latach poprzedzających 2010 r. deklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność i wykorzystywane w działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi jako całość. W 2010 r. wykazała do opodatkowania wartość budowli z pominięciem wartości linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji. Uzasadnieniem tej zmiany było to, że Spółka przestała być właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają przedmiotowe linie. WSA wskazał, że z protokołu kontroli DUKS w W. z 31 marca 2014r. wynika, że T. [...] S.A. zawarła z T. [...] Sp. z o. o. 31 stycznia umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego, na mocy której przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, natomiast nadal przysługiwało jej prawo własności do linii kablowych przebiegających przez tę kanalizację.

6 Wójt Gminy W. (dalej: Wójt), postanowieniem z 23 kwietnia 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

7 Spółka w toku postępowania stanęła na stanowisku, że złożona przez nią deklaracja podatkowa na 2010 r. jest prawidłowa, gdyż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się

8 z własnością kanalizacji. Wyjaśniła również, że przed sporządzeniem deklaracji na

9 2010 r. zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i te zadeklarowano do opodatkowania w 2010 r. Spółka nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu

10 w stosunku do lat ubiegłych. Sporządzone zostało tylko zestawienie budowli ujętych

11 w deklaracji za 2010 r.

12 Ponadto, Spółka nie dysponuje zestawieniem obiektów będących przedmiotem opodatkowania w 2007 r.

13 Mając na względzie powyższe Wójt wydał decyzję z 6 sierpnia 2015 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

14 w kwocie 1.938 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to, kto jest właścicielem poszczególnych jej elementów składowych. Właściciele poszczególnych elementów budowli powinni deklarować podatek od posiadanych elementów.

15 W odwołaniu od decyzji skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) wniosła o uchylenie decyzji

16 i umorzenie postępowania podatkowego.

17 Kolegium decyzją z 20 października 2015 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji wskazując, SKO podniosło, że kanalizacja kablowa oraz ułożone

18 w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. O tym, czy kable stanowią budowlę decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Okoliczność sprzedaży kanalizacji kablowej innemu podmiotowi

19 z jednoczesnym zachowaniem swojego charakteru nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

20 W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3

21 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli

22 rozumieniu u.p.o.l.

23 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Sąd I instancji uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja tj. od stycznia do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta jedna budowla złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana

24 z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz T. [...] Sp. z o.o.

25 z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności Spółki nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi

26 a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

27 Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

28 1) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez Wójta odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

29 w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; 2) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

30 a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust.1 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

31 3) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych

32 w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

33 Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęło stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona.

36 Sedno postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad.

37 Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach z 14 czerwca 2016 r. (II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15), 23 czerwca 2016 r. (II FSK 3437/15), 14 września 2016 r. (II FSK 2699/14), 13 lipca 2017 r. (II FSK 1231/17) 11 kwietnia 2018 r. (II FSK 905/16) oraz

38 z 16 maja 2018 r. (II FSK 1814/16) . Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

39 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

40 Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

41 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

42 W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne.

43 W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.p. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla.

44 Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie

45 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09).

46 Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7.05.2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable

47 w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane

48 z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego,

49 a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

50 Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

51 z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20.09.2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone

52 w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami

53 i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

54 Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

55 W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

56 Do takich samych wniosków doszedł Sąd I instancji przyjmując, że podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele poszczególnych części budowli, które łącznie tworzą całość techniczno-użytkową. Tym samym, zarzut naruszenia przez WSA

57 art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy ocenić jako chybiony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym względzie jasne, a zagadnienie opodatkowania nieruchomości, która stanowi przedmiot współwłasności zostało przywołane jedynie jako jeden z argumentów przemawiający za opodatkowaniem części budowli składającej się z innymi elementami na całość techniczno-użytkową

58 w postaci sieci telekomunikacyjnej.

59 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.