Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., II FSK 1943/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r., II FSK 1943/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Danuta Małysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 224/10 w sprawie ze skargi Instytutu [...] w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., I SA/Po 224/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.

3 W motywach orzeczenia wskazano, że z wniosku interpretacyjnego strony wynikało, iż w ramach swojej działalności statutowej realizuje m. in. projekty badawczo-naukowe i badawczo-rozwojowe finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programów ramowych. I. jest wykonawcą i jednocześnie koordynatorem całego projektu, bądź tylko wykonawcą. Do realizacji zadań wynikających z umów zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Po przyjęciu projektu do realizacji Komisja Europejska przekazuje I. na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki, w następujący sposób:

4 a) zaliczki wpływają po zatwierdzeniu etapowych raportów finansowych. Ten tryb realizowany jest do momentu przekazania łącznie 80 - 85 % wszystkich środków wynikających z umowy. Pozostałą część Komisja zatrzymuje, aż do momentu złożenia raportu końcowego oraz zatwierdzenia przez Komisję. Wpływ ostatniej zaliczki następuje po kilku miesiącach;

5 b) pierwsza zaliczka wpływa w wysokości 70 - 80 % całego budżetu przewidzianego na dany projekt. Pozostała część przekazywana jest po złożeniu raportu końcowego i ostatecznym zatwierdzeniu projektu przez Komisję.

6 Powyższe oznacza, że konieczne jest okresowe finansowanie prac ze środków własnych wnioskodawcy. Refundacja wydatkowanych na realizację projektu środków własnych następuje po otrzymaniu zaliczki.

7 I. wskazał także, że wynagrodzenia przekazywane są w dniu wypłaty na rachunki osobiste pracowników zatrudnionych przy projektach z rachunku bieżącego. Równocześnie dokonywany jest przelew z wyodrębnionych dla projektów UE rachunków bankowych na rachunek bieżący. Do wypłacanych w ten sposób wynagrodzeń wnioskodawca stosował zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.dd.o.f. Natomiast w przypadku, gdy na wyodrębnionych rachunkach brak jest środków, wynagrodzenia wypłacane są z rachunku bieżącego i odprowadzany jest od nich podatek dochodowy. Z chwilą otrzymania kolejnej lub końcowej zaliczki I. dokonuje refundacji (refinansowania) środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzeń.

8 Mając na uwadze powyższe I. zwrócił się o wyjaśnienie, czy:

9 1) wynagrodzenia osób realizujących bezpośrednio cel programu w oparciu o umowy cywilnoprawne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof?

10 2) wypłaty wynagrodzeń w ramach umowy o pracę i umów cywilnoprawnych dokonane z rachunku bieżącego i jednocześnie tego samego dnia zrefundowane z rachunku odpowiedniego dla danego projektu na rachunek, z którego dokonano wypłat, korzystają z wymienionego zwolnienia?

11 3) ze zwolnienia podatkowego korzystają również wynagrodzenia wypłacone i opodatkowane z powodu braku środków na wyodrębnionych rachunkach bankowych, a ostatecznie zrefundowane po otrzymaniu zaliczki etapowej lub końcowej?

12 Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenia osób fizycznych, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne w celu realizacji zdań określonych w projektach UE, korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Ponadto wypłaty na rzecz pracowników realizujących zadania wskazane w projekcie, dokonywane z rachunku bieżącego z jednoczesną refundacją, jak i wypłaty refundowane w dłuższym odstępie czasu, również korzystają z wymienionego zwolnienia podatkowego.

13 Minister Finansów uznał stanowisko I. za prawidłowe odnośnie do pytania nr 1 i za nieprawidłowe odnośnie do pytań nr 2 i 3.

14 Organ stwierdził, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez I. (beneficjenta pomocy) wynagrodzenia są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego w części finansowanej ze środków Komisji. Przy tym zwolnieniu podlegają jedynie wynagrodzenia osób wykonujących prace i czynności o charakterze merytorycznym, związane bezpośrednio z realizacją programu. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast wynagrodzenia finansowane ze środków własnych pracodawcy i następnie refundowane, bez względu na to, czy refundacja nastąpiła tego samego dnia, czy po otrzymaniu zaliczki etapowej bądź końcowej.

15 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa I. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uznania prezentowanego stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej I. zarzucił naruszenie:

16 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w tym przepisie źródeł, które mają być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń;

17 2) art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od odpowiedzi na pytanie, czy osoby zatrudnione w I., bez względu na rodzaj umowy, realizujące bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków UE mają prawo do zwolnienia, o którym mowa w wymienionym przepisie.

18 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie.

19 W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżący zlecił swoim pracownikom (zatrudnionym na umowę o pracę bądź na podstawie umów cywilnoprawnych) realizację projektów naukowo-badawczych oraz badawczo-rozwojowych. Zatem otrzymanie przez wykonawcę przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w wykonaniu zadania. Przychody te podlegają bowiem zwolnieniu z opodatkowania, jeśli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez podwykonawców. Źródłem uzyskania przychodu przez te osoby jest stosunek pracy bądź umowa cywilnoprawna, a nie udzielona bezzwrotna pomoc pochodząca od państw obcych czy tez organizacji międzynarodowych.

20 Przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawnej, zawartych ze skarżącym, nie podlegają zatem zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pracownicy skarżącego nie spełniają bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu – nie uzyskali bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpali natomiast negatywną przesłankę – dochody uzyskali na podstawie stosunku pracy łączącego ich z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Nie można więc pominąć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ nieprawidłowo więc uznał, że wynagrodzenie pracowników realizujących bezpośrednio cel programu, a zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie objęte zwolnieniem z podatku dochodowego.

21 Niezależnie od powyższego Sąd wyjaśnił, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy, a więc w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Organ bezzasadnie uznał więc, że skoro wynagrodzenia nie są finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję (są refundowane), to nie pochodzą one z bezzwrotnej pomocy.

22 W ocenie Sądu pierwszej instancji, mimo dokonania nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w powyższym zakresie Minister Finansów zasadnie uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika w zakresie pytania 2 i 3 jest nieprawidłowe. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że uchylenie przedmiotowej interpretacji z powodu błędnej wykładni ww. przepisu w kontekście uznanego za prawidłowe stanowiska skarżącego co do pytania nr 1 stanowiłoby naruszenie wyrażonego w art. 134 p.ps.a. zakazu orzekania na niekorzyść strony.

23 W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku I. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku zgodnie z treścią skargi wniesionej do WSA w Poznaniu. Jako podstawę wskazanego żądania powołano zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym przewidzianym w tym przepisie objęte są jedynie takie dochody podatnika będącego osobą fizyczną, który otrzymuje pomoc bezzwrotną bezpośrednio od instytucji międzynarodowych na podstawie umów czy deklaracji zawartych z tymi instytucjami.

24 W motywach środka odwoławczego podniesiono, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań właśnie przez taki podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania czyni to "pierwotnie", ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli beneficjentem pomocy (czyli bezpośrednim wykonawcą programu) jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym

25 Sąd nieprawidłowo uznał wobec tego, że dochody pracowników bezpośrednio realizujących cele programu, a zatrudnionych u beneficjenta pomocy, nie mogą korzystać ze zwolnienia ustanowionego w powołanym wyżej przepisie. Treść art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do takiej jego wykładni. Przy ustalaniu, jaka osoba fizyczna jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia należy ustalić, czy osoba ta bezpośrednio realizuje cel programu, czy jest tylko wykonawcą określonych czynności.

26 W niniejszej sprawie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" to w sensie ekonomicznym I. (osoba prawna). Jednakże cel programu nie może być zrealizowany bezpośrednio przez osobę prawną, bo to tylko instytucja. Cel programu jest wynikiem pracy człowieka i bez niej nie będzie nigdy zrealizowany. Funkcjonalnie podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programu są ludzie, którzy wykonują określone prace dla zrealizowania celu programu. Nie można więc zaakceptować poglądu wynikającego z zaskarżonego wyroku, że wszyscy pracownicy są podwykonawcami i wobec tego pozbawiać ich prawa do zwolnienia podatkowego a limine. Skoro treść przepisu nakazuje rozróżnienie pomiędzy osobami realizującymi cel i wykonującymi określone czynności to nie ma podstaw, aby faktu tego przy wykładni ww. unormowania nie zauważać.

27 W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

28 .

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

31 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która to okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stawia tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

32 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

33 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

34 Naruszenia wymienionej regulacji Autor skargi upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że dochody pracowników zatrudnionych w I., realizujących w ramach tego zatrudnienia cele programu finansowanego z środków Komisji Europejskiej, nie mogą korzystać z ulgi podatkowej wskazanej w tym przepisie, w sytuacji, w której to I. jest beneficjentem środków pomocowych.

35 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Stanowiska strony skarżącej, aprobując zarazem pogląd przedstawiony w wyroku Sądu pierwszej instancji.

36 Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z przytoczonego wyżej przepisu, niezbędne jest spełnienie obu wyszczególnionych w nim przesłanek łącznie. Niewątpliwie rację ma Sąd pierwszej instancji, że do spełnienia przesłanki opisanej pod literą a) nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Unii Europejskiej. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, LEX nr 465122).Na marginesie należy tylko dodać, że okoliczność ta została podobnie rozstrzygnięta w wyroku NSA z 22 października 2010 r. (II FSK 1067/09), który z tego min. powodu uchylił wyrok WSA w Poznaniu w sprawie dotyczącej tego samego pracodawcy (beneficjenta pomocy).

37 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu interpretacyjnego, że w okolicznościach faktycznych wynikających z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie można uznać, by została spełniona druga przesłanka zwolnienia, tj. określona art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b).

38 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W konsekwencji zasadny jest wniosek,. Ze pracownicy I. realizowali cel programu, ale w sposób pośredni. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można zapominać, że omawiany przepis regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

39 Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżącego, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

40 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pracownicy podatnika nie realizowali bezpośrednio celu programu. Cel ten realizował I.. Z wniosku wszczynającego postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sprawie niniejszej nie wynika, żeby osoby, z którymi strona wnosząca skargę kasacyjną zawierała umowy o pracę lub inne umowy (w zakresie prawa cywilnego) były bezpośrednimi adresatami przekazania środków pomocowych od pomiotów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. albo że skarżący był wymienionym w tym przepisie podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Nie wynika z niego również, aby osoby zatrudniane przez skarżącego na podstawie umowy o pracę lub związane z nim węzłem obligacyjnym prawa cywilnego wykonywały całość lub wydzieloną i skierowaną konkretnie w stosunku do nich część programu, a nie wykonywały tylko określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. W powyższym kontekście przypomnieć stronie skarżącej należy, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, mogące uzupełnić, zmienić lub zweryfikować stan faktyczny wniosku o wydanie interpretacji, natomiast na podstawie danych w tym wniosku zawartych wydawana i oceniana jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

41 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.