Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1939/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1939/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1399/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1399/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzją z 29 września 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z 18 maja 2015 r., określającą O. [...] S.A. (dawnej T. [...] S.A.) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 4.433 zł.

5 W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że budowlą jest nie tylko sam obiekt, ale wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności telekomunikacyjnej). Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się między innymi linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, stanowi sieć techniczną. Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 243 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., organ wskazał, iż jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna ma spełniać funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów. Nie byłoby to możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi jednak nierozerwalną część budowli sieciowej.

6 Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą elementy składające się na sieć, a więc zarówno kable (przewody), jak i kanalizacja. Okoliczność, że kable nie muszą być umieszczone w kanalizacji technicznej nie ma znaczenia w sytuacji, gdy w takiej kanalizacji zostały umieszczone – wtedy zwiększają wartość danej budowli.

7 Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach w decyzji z 29 września 2015 r. w pełni podzieliło ustalenia i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreśliło również, że w niniejszej sprawie linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, były łącznie budowlą w styczniu 2009 r. i nie przestały być tą budowlą, tylko dlatego, że T. [...] S.A. od lutego 2009 r. przeniosła własność samej kanalizacji kablowej na B. Sp. z o.o. (w której posiadała 100% udziałów).

8 Po 17 lipca 2010 r., w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości.

9 Powyższą decyzję O. [...] S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy N.

10 W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że przedstawiona przez organ argumentacja była nieadekwatna w sytuacji, w której spółka nie była właścicielem kanalizacji kablowej, natomiast była właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę stwierdził, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

12 Cywilnoprawne rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli nie może oznaczać, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania.

13 Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan faktyczny sprawy zmusza do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przez pojęcie "właściciela budowli" można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

14 Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

15 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

16 1. Art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwaną dalej "P.p.s.a.", poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

17 a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli , albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli;

18 b) obowiązku wydania przez Wójta Gminy N. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.o.p.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej.

19 2. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.p.l. w związku z art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

20 a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy również rozumieć właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

21 b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę".

22 3. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

25 Poruszone w skardze kasacyjnej kwestie materialnoprawne sprowadzają się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli tak to według jakich zasad. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15 oraz z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2699/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

26 Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

27 W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi zatem nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały, m.in. sieci telekomunikacyjne.

28 Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w rozpoznawanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału), stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla.

29 Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany - w zasadzie jednolicie - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10). Znajduje on również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

30 Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji ustawy Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l.

31 Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

32 Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

33 W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

34 Z uwagi na fakt, że do takich samych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. należy ocenić jako chybiony. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w tym względzie jasne, a zagadnienie opodatkowania nieruchomości, która stanowi przedmiot współwłasności zostało przywołane jedynie jako jeden z argumentów przemawiający za opodatkowaniem części budowli składającej się z innymi elementami na całość techniczno-użytkową w postaci sieci telekomunikacyjnej.

35 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna na podstawie art. 184 P.p.s.a.