Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 1937/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 1937/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 434/09 w sprawie ze skargi T. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 5 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. R. i J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ten sposób, że w miejsce sygnatury akt "I SA/Rz 434/08" wpisuje sygnaturę akt "I SA/Rz 434/09".

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 7 lipca 2009 r., I SA/Rz 434/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 5 stycznia 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 5 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu odwołań skarżących od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 4 października 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż 7 lipca 2000 r. skarżący nabył nieodpłatnie od Skarbu Państwa 48 akcji swojego ówczesnego pracodawcy - Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń Spółka Akcyjna o wartości nominalnej 10,00 zł każda. Przeniesienie własności akcji nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm., dalej: ustawa o komercjalizacji). W związku z przeprowadzeniem splitu akcji spółki, polegającym na podziale akcji w stosunku 1:10 i zmianie ich wartości nominalnej z 10 zł na 1 zł za każdą akcję, bankowy dom maklerski wystawił dla skarżącego imienne zaświadczenie depozytowe o zmianie ilości akcji z 48 na 480 sztuk o warności nominalnej 1 zł za akcję. Skarżący 18 stycznia 2002 r., na podstawie pisemnej umowy, dokonał sprzedaży 480 akcji spółki na rzecz Z. S.A. z siedzibą w J. za łączną kwotę 480,00 zł. Wysokość uzyskanego przychodu wykazał w miesięcznej deklaracji PIT-13 za styczeń 2002 r. i dokonał wpłaty obliczonego podatku.

4 Naczelnik urzędu skarbowego zakwestionował cenę sprzedaży akcji ustaloną w umowie z 18 stycznia 2002 r., a następnie - stosownie do treści art. 17 ust. 2 i art.19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), wezwał strony umowy do zmiany wartości umowy lub podanie przyczyn ustalenia ceny sprzedaży akcji znacznie odbiegającej od wartości rynkowej podając równocześnie, że wg tego organu wartość rynkowa akcji wynosi 70 zł. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że w dniu sprzedaży wartość rynkową akcji wynosiła 1 zł i była to jedyna możliwa do osiągnięcia w danym miejscu i czasie. Podatnik dodał również, że w latach 2001 - 2002 wartość akcji spółki oscylowała w przedziale od 1 zł do 5 zł. Wezwanie skierowane do nabywcy akcji zostało zwrócone z adnotacją, że pod wskazanym adresem "firma nie istnieje". Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący nie wykazał przyczyn ustalenia wartości sprzedanych akcji na poziomie znacznie odbiegającym od cen rynkowych i w związku z tym powołał biegłego do spraw wyceny wartości papierów wartościowych. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły określił wartość jednej akcji spółki na dzień 18 stycznia 2002 r. - w kwocie 78,10 zł. W konsekwencji naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 4 października 2006 r. określił skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., uwzględniając wyniki operatu szacunkowego.

5 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

6 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

7 5. Po rozpoznaniu skargi podatników wyrokiem z 19 czerwca 2007 r., I SA/Rz 342/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje organów obu instancji.

8 6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., II FSK 1477/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując, iż wskazane przez Sąd pierwszej instancji uchybienia, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji, nie miały wpływu na wynik sprawy, a co się z tym wiąże nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi oraz w zakresie okoliczności sprzedaży akcji spółki uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) za uzasadniony w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując wytyczne co do dalszego postępowania, NSA wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę należy rozważyć możliwość zastosowania w sprawie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 kpc a gdyby to okazało się niewystarczające - rozważyć dopuszczenie dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

9 7. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę wskazał, iż sprzedaż akcji przez podatnika nastąpiła bez naruszenia art. 38 ust. 2 ustawy o komercjalizacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji ujawnienie przez organ pierwszej instancji źródła informacji o wartości rynkowej akcji w kwocie 70 zł dopiero w piśmie przekazującym odwołanie jest naruszeniem zasady jawności postępowania, jednakże ze względu na okoliczności w jakich to nastąpiło, w tym zwłaszcza ze względu na zachowanie gwarancji procesowych strony, która w toku postępowania zapoznała się z treścią analogicznej opinii biegłego sporządzonej w jej sprawie, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo podatnik po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zaproponował podwyższenie ceny przedmiotowych akcji do ceny 30 zł za jedną akcję.

10 Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 20 lipca 2006 r. udzielił tylko skarżący, który w piśmie z 25 lipca 2006 r. podtrzymywał swe stanowisko, że cena nominalna akcji, czyli 1zł była – w dacie i miejscu dokonania sprzedaży - ceną rynkową. Dokonaną w tej sytuacji przez organ podatkowy ocena, iż podatnik nie dokonał zmiany wartości przedmiotowych akcji, ani nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową. W konsekwencji powyższego zachowania się strony organ był uprawniony do określenia wartości przedmiotowych akcji z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Powołanie biegłego nastąpiło z zachowaniem procedury, o której mowa w art. 197 § 1 i 2 o.p.

11 Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w dacie dokonania transakcji zbycia akcji spółki, akcje te nie były przedmiotem publicznego obrotu, w związku z czym ich wartość nie mogła być zweryfikowana na rynku papierów wartościowych i cena rynkowa akcji powinna być zbliżona do ich wartości. Dodał, że biegły dokonał wyceny wartości akcji spółki posługując się metodami, które wykorzystywane są do wyceny wartości przedsiębiorstwa. Jest to dopuszczalne, bowiem w przypadku spółki akcyjnej, wartość przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę jest podstawą do wyliczenia wartości akcji. W tej sytuacji cena rynkowa akcji spółki powinna być zbliżona do ich wartości. Przyjęcie jako ceny rynkowej akcji - średniej wartości akcji wyliczonej na podstawie trzech metod jest dopuszczalne.

12 8. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

13 I. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

14 1) art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie wartości rynkowej akcji na podstawie operatu szacunkowego bazującego na wartości przedsiębiorstwa, podczas gdy z treści wymienionego przepisu wynika, iż wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia,

15 2) art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez określenie wartości rynkowej akcji w całości na podstawie opinii biegłego, podczas gdy wymieniony przepis nakazywał ustalenie wartości rynkowej jedynie "z uwzględnieniem" opinii biegłego, a więc biorąc także pod uwagę dane o rzeczywistych transakcjach;

16 II. o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to:

17 1) art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, żądanych przez stronę,

18 2) art. 10 p.p.s.a., definiującego zasadę jawności postępowania, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na piśmie sporządzonym przez ABW Oddział w Z., którego nie zamieszczono w aktach postępowania, w związku z czym pozbawiono skarżącego możliwości obrony swych praw, a co z kolei może prowadzić do nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 i art. 271 pkt 2).

19 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

22 Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 p.p.s.a., a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

23 Jak już wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto – nie powołując podstawy prawnej - na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). A w ramach tej podstawy strona skarżąca nie wskazała przepisów procedury sądowoadministracyjnej, wskazujących na niewłaściwe wykonanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, wyrażające się w niedostrzeżeniu przez ten sąd istotnych wad w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe, chociażby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czy też wad przedmiocie oceny naruszenia prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit . a) p.p.s.a. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 roku, I OPS 10/09, lex nr 524941, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, obowiązkiem Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., jest odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

24 Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

25 W ramach ostatniej podstawy postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 106 § 3 i § 5 i art. 113 § 1 p.p.s.a. oraz art. 10 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego szczegółowo opisanego w piśmie procesowym skarżących z 17 czerwca 2009 roku. Przyjmując więc, że skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia ww. przepisów stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Z unormowania tego wynika, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, który wynika zarówno z akt administracyjnych jak i sądowych. Do sądu należy więc ocena, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest pełny i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a także czy został oceniony prawidłowo. Natomiast uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu sądowym przewidziane przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. ograniczone zostało do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu (urzędowego i prywatnego), przy pozostawieniu sądowi orzekającemu oceny, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Podkreślić też należy, że celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego a jedynie ocena, czy właściwie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania określonymi w ordynacji podatkowej. Przy takiej roli sądu administracyjnego oraz regulacji dotyczącej uzupełniającego postępowania dowodowego, w sytuacji zgłoszenia przez stronę przed zamknięciem rozprawy wniosku dowodowego, obowiązkiem sądu jest podjęcie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, mającego formę niezaskarżalnego postanowienia wpisanego do protokołu rozprawy. W rozpatrywanej sprawie z protokółu rozprawy wynika, że Sąd postanowił dopuścić dowód ze wskazanych w tym piśmie dokumentów .Jednakże nieuwzględnienie tych dowodów jako nie mających istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego nie można utożsamiać z naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze sformułowania tego przepisu wynika także, że jego pozytywne zastosowanie nie dotyczy każdego dowodu, lecz takiego dowodu który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz takiego, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z 14 marca 2006 roku, II OSK 644/05, publ. lex 198307). Skoro wskazane dowody nie miały istotnego znaczenia dla potrzeb tej sprawy a załączony dowód w postaci pisma naczelnika urzędu skarbowego z 3 listopada 2006 roku był przedmiotem oceny przed organami podatkowymi (k. 21 akt podatkowych), jak i uwzględniony przez biegłego przy sporządzaniu opinii, to także nie zasługuje na uznanie zarzut naruszenia art. 10 p.p.s.a. wyrażający zasadę jawności postępowania sądowego. Wobec tego, że nie została w sposób skuteczny zakwestionowana ocena stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w rozpoznawanej spawie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie prawa materialnego .

26 Kluczowym zarzutem skargi kasacyjnej jest naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. Jest to więc podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie prawa powszechnie przyjęty jest pogląd, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej (por. np. J.P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005, str. 245 i nast.). Niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz, T. Woś i inni, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, str. .542 i nast.). Mając jednak na uwadze, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowy i oceniony przez Sąd pierwszej instancji, zarzut skargi kasacyjnej może być rozpatrywany w zakresie błędnej wykładni art. 19 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f.

27 Wskazane przepisy ustawy podatkowej regulują ustalanie wysokości przychodu między innymi z odpłatnego zbycia praw majątkowych, a więc w sprawie niniejszej akcji, ustawodawca przewiduje, że przychód ten co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Jeżeli jednak cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Stosownie do treści ust. 3 art. 19 u.p.d.o.f. wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Określenie wartości rynkowej rzeczy przez organ podatkowy lub kontrolny, w świetle ust. 4 art. 19 u.p.d.o.f., powinno być poprzedzone wezwaniem stron umowy do zmiany wartości podanej w umowie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi na to wezwanie, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub kontrolny określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że brak wskazanie przez skarżącą przyczyny podania w umowie sprzedaży przedmiotowych akcji spółki ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie pozbawia organów podatkowych lub kontrolnych do ustalanie tej wartości w sposób opisany w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Odpowiedź podatnika na wezwanie organu podatkowego stanowi przecież element materiału dowodowego zgromadzonego w aktach danej sprawy i tak jak każdy z nich podlega ocenie organu, zgodnie z regułą wskazaną w art. 191 o.p. Przewiduje się w przepisie tym, że organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji braku odpowiedzi podatnika lub gdy wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakłada na organ podatkowy obowiązek określać wartość rynkową rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych. Z kolei w omawianej kwestii ma zastosowanie przepis proceduralny, o którym mowa art. 197 § 2 o.p., z tego względu, że opinii biegłego lub biegłych wymaga powołany wyżej przepis ustawy podatkowej. Dlatego też należy podzielić ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, że w konsekwencji zachowania się strony organ podatkowy był uprawniony do określenia wartości przedmiotowych akcji z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych ( art. 19 ust.4 u.p.d.o.f.

28 W świetle powyższych stwierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.