Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 1936/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 1936/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Bank S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 100/10 w sprawie ze skargi N. Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Bank S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 czerwca

3 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 100/10 oddalił skargę N. Bank S.A. z siedzibą

4 w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca Spółka zwróciła się 29 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych

6 z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazała, iż planuje połączyć się przez przejęcie z innym bankiem ("G. Bank" dalej: "Bank"). Połączenie nastąpi przez przejęcie, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie całego majątku Banku na Spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom Banku. Celem połączenia jest zapewnienie dywersyfikacji w świadczeniu usług finansowych polskim konsumentom, którzy do tej pory korzystali z usług dwóch podmiotów o odmiennym zakresie działalności i różnej grupie docelowej. W wyniku połączenia, dzięki efektowi skali, nowym kanałom dystrybucji, pełnej ofercie produktów i wzmocnieniu konkurencyjności, zakres bieżącej działalności Spółki ulegnie istotnemu poszerzeniu, a przychody wzrosną. Przy połączeniu niezbędne będzie podwyższenie kapitału zakładowego, a Spółka będzie zobowiązana do poniesienia pewnych wydatków, w tym w szczególności, opłat notarialnych, kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów ewentualnych usług prawnych i doradczych.

7 W związku z tym Spółka zapytała: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: opłaty notarialne, koszty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, ewentualne usługi prawne lub doradcze mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

8 Zdaniem Spółki wydatki takie, jako wydatki pośrednio związane z działalnością gospodarczą mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie

9 z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów

10 lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku

11 z działalnością podatnika - wystąpienia związku przyczynowego między wydatkiem

12 a przychodem. Skoro kosztami są nie tylko koszty bezpośrednio związane

13 z przychodami, lecz również takie, które pośrednio wpływają lub mogą wpływać

14 na uzyskanie przychodu podatkowego (tzw. koszty pośrednie), do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia

15 w przychodach, ale których poniesienie warunkuje uzyskanie przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. wyrok NSA z 22 lutego 2006r. sygn. II FSK 191/05). Do takich kosztów należą wydatki związaną z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej.

16 Wskazano także, iż wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego powinny być uznane za koszty wpływające na rozwój działalności. Konsekwentnie, koszty takie bez wątpienia mają wpływ na przychody i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodów. Celem podwyższenia kapitału jest rozszerzenie działalności Spółki, a więc zwiększenie przychodów podatkowych. Podwyższenie kapitału ma wpływ na pozytywne postrzeganie Spółki przez klientów i kontrahentów. Spełnia też funkcję ekonomiczną. Wyższy kapitał zakładowy daje większą podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię zwrotu powierzonych Spółce środków pieniężnych. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, tzn. nie jest dokonywane w celu uzyskania przychodu w postaci wyższego kapitału. Celem podwyższenia jest pozyskania środków na umocnienie pozycji rynkowej Spółki. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego będą stanowiły koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu (koszty pośrednie). Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych oraz pismach, postanowieniach i decyzjach organów podatkowych.

17 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że wszelkie koszty ponoszone przez Spółkę przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają

18 w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Powołując regulację zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. organ wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można, w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych do funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Według organu, skoro zatem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego to wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego nie stanowią przychodu Spółki. Tym samym wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio związane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli, wymienianą w statucie, jako kwotę pieniężną wpłacaną przez akcjonariuszy. Musi być pokryty przez wkłady gotówkowe, niepieniężne, albo w jeden i drugi sposób. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału.

19 Końcowo organ podniósł, że koszty uzyskania przychodu otrzymanego

20 na powiększenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, stosownie do art. 7

21 ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przy ustalaniu dochodu, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

22 Minister wskazał, że powołane we wniosku wyroki oraz pisma zostały wydane w indywidualnych sprawach i wiążą strony postępowania w konkretnych sprawach. Nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków innych podatników. W zakresie interpretowanego zagadnienia nie można mówić o jednolitej linii orzecznictwa ponieważ odmienne od powołanych przez Spółkę rozstrzygnięcia, zapadały

23 w Wojewódzkich Sądach Administracyjnych.

24 Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe, podtrzymując swoją argumentację.

25 Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

26 Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w związku

27 z błędną interpretacją art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 15 ust. 1 u.p.d.p.

28 W uzasadnieniu skargi wskazała, iż zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.d.p., dotycząca zasad ustalania podstawy opodatkowania odnosi się wyłącznie do grupy kwot (wartości) otrzymanych przez podatnika, o których mowa w art. 2 lub art. 17 u.p.d.p. Nie dotyczy natomiast grupy kwot (wartości) określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.p., ponieważ ten ostatni katalog wskazuje nie na przychody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, a na kwoty (wartości), które w ogóle nie stanowią przychodu na gruncie u.p.d.p. Uzyskane przez Spółkę kwoty nie stanowi na gruncie u.p.d.p. przychodu, więc nie mogą być brana pod uwagę przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W efekcie, art. 7 ust. 3 u.p.d.p. nie ma zastosowania w stanie faktycznym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

29 Następnie skarżąca wskazała, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podniesieniem kapitału jest możliwe, o ile zostanie wykazany związek tych wydatków z przychodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Opłaty notarialne od zmiany umowy spółki, opłaty sądowe związane z rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego, a także koszty doradztwa prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mają charakter kosztów pośrednich, a więc nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z jakimkolwiek przychodem uzyskiwanym przez spółkę. Są one związane z ogólną działalnością Spółki, w którą wpisuje się decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego. Mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wymieniono ich w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., a ponadto poniesiono je w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wynika, iż warunkiem sine qua non uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Za koszt uzyskania przychodów może więc być uznany wydatek, który do uzyskania przychodów nie doprowadzi. Spółka podkreśliła ponadto, że z ogólnie przyjętym stanowiskiem koszty prowizji bankowych można zaliczać do kosztów podatkowych, mimo tego, że kwota samego kredytu nie stanowi przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.

30 Zdaniem Spółki odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, gdyż nie zawarto w niej uzasadnienie.

31 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

32 Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

33 W uzasadnieniu stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą.

34 Zdaniem Sądu prawidłowe jest przyjęcie przez Ministra Finansów

35 w zaskarżonej interpretacji, że przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego uznane zostały przez ustawodawcę za przychody, których nie zalicza się do przychodów. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

36 Sąd podniósł, że wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku

37 o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Oczywistym - zdaniem Sądu – jest, że skarżąca ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, że przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębnie wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków skarżąca zakładała,

38 że w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku przeniesieniem całego majątku banku (G. Bank S.A.) na skarżącą w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom banku, czego konsekwencją będzie podwyższenie kapitału zakładowego.

39 W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie w zakresie możliwości uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sąd podkreślił bowiem, że wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie

40 art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zważyć jednak należy, że tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do niech - generalnie rzecz ujmując -ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem.

41 Jak podkreślił Sąd - możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie - przekreśla możliwość uznania tych wydatków za koszty pośrednie.

42 Zdaniem Sądu, jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się

43 z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

44 W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można - z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. - zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

45 W ocenie Sądu stanowisko przeciwne podważa znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p., czyniąc je zbędnym. W art. 7 ust. 3 u.p.d.p. ustawodawca określił zasadę, która najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu. Tym samym przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

46 Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w powoływanych przez skarżącą wyrokach WSA w Warszawie,

47 w których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku

48 od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, wywiedziono właśnie z pośredniego ich wpływu (przez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej.

49 Jak podsumował Sąd, neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się skarżąca, wyraża się nie tylko w braku

50 (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez skarżącą opisanych w stanie faktycznym wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

51 Sąd odmówił również zasadności argumentów podniesionych przez Skarżącą w zakresie analogii do przepisów dotyczących kredytów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Jak podkreślił Sąd, kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Z kolei w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. na zasadzie wyjątku od nie stanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za przychody uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek.

52 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

53 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

54 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

55 - błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p., polegającą

56 w szczególności na niewłaściwym uznaniu, iż wydatki poniesione przez skarżącą

57 w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami pozostającymi

58 w bezpośrednim związku z przychodami otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego i jako takie nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, oraz

59 - niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., polegające na uznaniu, iż zakres tej normy znajduje zastosowanie do wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

60 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca nie podzieliła stanowiska WSA wyrażonego w zaskarżonym wyroku, podnosząc, iż jej zdaniem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez nią w związku

61 z podniesieniem kapitału akcyjnego jest możliwe, o ile zostanie wykazany związek tych wydatków z przychodami Spółki uzyskiwanymi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

62 Zdaniem skarżącej, Sąd nieprawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są wydatkami powiązanymi bezpośrednio z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Identyfikując te koszty jako bezpośrednio związane z przychodem, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Sąd niewłaściwie zastosował normę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., wyłączając te koszty z kalkulacji podstawy opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, iż ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz pośrednie nie zdefiniował, jakie wydatki należy przypisać do konkretnej kategorii. W przekonaniu skarżącej było to działanie zamierzone bowiem ocena, czy dany wydatek stanowi koszt o charakterze bezpośrednio lub pośrednio związanym z przychodami uzależniony jest od subiektywnej sytuacji podatnika i nie sposób jednoznacznie, w sposób obiektywny wskazać wydatków, które dla każdego podatnika stanowiłyby koszt bezpośredni (w przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, niektóre wydatki w sposób obiektywny zawsze mogą być kwalifikowane do kosztów pośrednich: np. koszty marketingowe, finansowe).

63 W przedmiotowym stanie faktycznym podstawowe znaczenie dla klasyfikacji kosztu, zdaniem skarżącej, ma cel poniesienia określonych wydatków. Decydując się na połączenie, celem zarządu Banku nie było podwyższenie kapitału zakładowego, ale zwiększenie konkurencyjności Banku, uzyskanie dodatkowego kapitału (finansowania) niezbędnego do rozszerzenia działalności. Celem poniesionych przez nią wydatków nie było podwyższenie kapitału samo w sobie, lecz pozyskanie środków na rozszerzenie działalności, a w konsekwencji pozyskanie szerszego wachlarza źródeł przychodów.

64 W ocenie skarżącej Sąd błędnie ocenił wydatki poniesione przez nią jako posiadające bezpośredni charakter i powiązane z otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego przychodem. Skarżąca, podejmując biznesową decyzję, co do połączenia, co na gruncie KSH musi skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego, działała w celu rozwinięcia działalności, rozszerzenia jej zakresu

65 i umocnienia pozycji na rynku, co w jej ocenie niezaprzeczalnie prowadzi do uznania, iż wydatki, jakie musiała ponieść w związku z tymi działaniami są wydatkami

66 o charakterze pośrednim - związanymi z bieżącą, ogólną działalnością. Nie są powiązane z jakimkolwiek strumieniem przychodów, czy też ze strumieniem

67 w postaci przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego, jak wskazał Sąd, bowiem intencją skarżącej nie było podwyższenie samo w sobie,

68 a umocnienie swojej pozycji jako podmiotu liczącego się w branży usług finansowych.

69 W ocenie skarżącej uznanie, iż wydatki poniesione przez nią w postaci opłat notarialnych, kosztów sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów ewentualnych usług prawnych i doradczych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić negatywnie, gdyż o ile tylko wydatek wykazuje związek z prowadzoną działalnością, a zdaniem skarżącej wydatki przez nią poniesione miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Zdaniem skarżącej poniesione przez nią wydatki są kosztami o charakterze pośrednim i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p.

70 Wskazując, iż podatnik ma możliwość finansowania działalności gospodarczej na dwa sposoby - albo sięgając do źródeł własnych (podwyższenie kapitału zakładowego) albo korzystając ze źródeł zewnętrznych (kredyt) skarżąca podniosła, iż koszty finansowania działalności stanowią koszt pośredni uzyskania przychodów podatnika. Skoro zatem zarówno podwyższenie kapitału zakładowego, jak i zaciągnięcie kredytu, jest w istocie tym samym - finansowaniem działalności gospodarczej, brak jest w ocenie skarżącej podstaw do różnicowania tych działań i określania odrębnych zasad interpretacji skutków tych działań na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazała Spółka w przypadku decyzji o finansowaniu działalności ze źródeł zewnętrznych, a więc zaciągnięcia kredytu, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia prowizji bankowej, która stanowi w istocie należność za przygotowanie wszystkich dokumentów związanych z zaciągnięciem zobowiązania przez kredytobiorcę. Jest ona zatem niejako opłatą przygotowawczą, warunkującą uruchomienie kredytu, bez której zaciągnięcie zobowiązania nie byłoby możliwe. Analogicznie, jak w przypadku podwyższenia kapitału, kredytobiorca jest zobowiązany do poniesienia określonych wydatków, bez których efektywne pozyskanie środków finansowania działalności nie byłoby możliwe. Podatnik - w zależności zatem od obranego przez niego sposobu finansowania działalności - ponosi koszty związane ze źródłem finansowania. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy jest to własne źródło i podatnik musi ponieść szereg wydatków związanych z przygotowaniem się do pozyskania środków ze źródeł własnych, czy też jest to źródło zewnętrzne a podatnik zobowiązany jest zapłacić bankowi za podejmowane przez niego czynności. Poniesienie kosztu usług prawnych i doradczych w toku podwyższenia kapitału zakładowego nie różni się niczym, zdaniem skarżącej, od poniesienia kosztów prowizji za przygotowanie przez bank wszystkich formalności związanych z uruchomieniem kredytu. Oba wydatki są kosztem finansowania działalności i w konsekwencji powinny być traktowane na gruncie prawa podatkowego w ten sam sposób.

71 Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącej, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych ponoszenia przez podatników takich kosztów. Sąd w zaskarżanym wyroku nie pochylił się nad tą kwestią, kontrargumentując jedynie, iż kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.p. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca nie odniósł się nigdzie do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji, a mimo to nie budzi wątpliwości, że wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie szerszej kategorii wydatków, które nie powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów (koszty zaciągnięcia kredytu i jego obsługi), określiłby to w przepisach u.p.d.p., ustanawiając dodatkowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

72 Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Sądu, że prowizje bankowe, odsetki i inne tego rodzaju wydatki są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy

73 i z tego powodu zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu koszty kredytu obciążają kredytobiorcę tylko wtedy, gdy tak właśnie zapisane zostanie w umowie kredytowej. W ocenie skarżącej powyższa teza wydaje się być pozbawiona podstaw, bowiem kredyt jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia

74 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002, Nr 72, poz. 665 ze zm.)

75 i w pierwszej kolejności to przepisy tego prawa, a nie strony umowy kredytowej, tworzą ramy dla stosunku istniejącego pomiędzy kredytobiorcą a kredytodawcą.

76 Co więcej, czynność udzielenia kredytu jest zawsze czynnością odpłatną, a czynnik ten pozostaje poza wolą kredytobiorcy, ponieważ jest wymagany przez przepisy regulujące działalność bankową. Argument o tym, że prowizje i odsetki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy jest również, w ocenie skarżącej, niezrozumiały - tak samo wynagrodzeniem usługodawców jest wynagrodzenie należne z tytułu usług prawnych, doradczych, czy też notarialnych. Ponoszone przez skarżącą wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są również wynagrodzeniem za dokonywane przez określone podmioty czynności i dla możliwości uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów powinno być bez znaczenia, czy jest to wynagrodzenie za udzielenie kredytu czy też wynagrodzenie za - przykładowo - sporządzenie aktu notarialnego i dokonanie rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

77 Podsumowując, w ocenie skarżącej, wydatki poniesione przez nią na podwyższenie kapitału zakładowego są kosztem o charakterze pośrednim - kosztem finansowania działalności przez nią prowadzonej. Sąd w zaskarżonym wyroku bezzasadnie uznał, iż są to koszty bezpośrednie, wiążąc je z przychodem o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., pomijając zasadniczy cel poniesienia takich wydatków, tj. rozszerzenie działalności gospodarczej skarżącej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, Sąd nieprawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez nią w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są wydatkami powiązanymi bezpośrednio z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Identyfikując te koszty jako bezpośrednio związane z przychodem, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd niewłaściwie zastosował normę wynikającą z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p., wyłączając te koszty z kalkulacji podstawy opodatkowania.

78 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

79 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy, dlatego podlega oddaleniu.

80 W pierwszym rzędzie za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

81 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "ustawa o pdop").

82 W tym zakresie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 6/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Jak wyżej nadmieniono, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

83 W powyższej uchwale stwierdzono, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku

84 z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

85 Na gruncie niniejszej sprawy Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi

86 w kwestii: czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym opłaty notarialne, koszty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, ewentualne usługi prawne lub doradcze mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

87 W związku z tym, że skutki podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków związanych ze zwiększeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wydatków związanych emisją nowych akcji są identyczne odnieść się trzeba, do treści przywołanej powyżej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie mają przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaka nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy

88 o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

89 Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, że katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje. Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem: wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50 u.p.d.o.p.,), przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem - art. 21 i art. 22 w.w. ustawy), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji, zgodnie z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio

90 z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu

91 art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

92 W art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione

93 w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1207/08; z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 202/09 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. jest odwoływaniem się w drodze analogii do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu.

94 Dokonując analizy prawnej przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wypada stwierdzić, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, że koszty ponoszone w celu powiększenia kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

95 Skład siedmiu sędziów podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2085/08, publik.: "Jurysdykcja Podatkowa" 2010, nr 2, s. 60), że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone.

96 Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki były bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przedstawiona wykładnia znalazła potwierdzenie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08; z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06; z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08; zdnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09; z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08; z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08; z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08; z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07 – wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

97 W ocenie składu siedmiu sędziów NSA nie można mówić na gruncie u.p.d.o.p. o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej

98 w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem

99 i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku zkonkretnym przychodem. Zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji (np. reklama, usługi marketingowe) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

100 Podsumowując stwierdzić należy na gruncie rozpoznawanej sprawy, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2

101 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć – jak podał Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 - opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

102 Odnosząc powyższe rozważania bezpośrednio do sytuacji Spółki, zakreślonej w pytaniu skierowanym do organu wydającego indywidualną interpretację podatkową, należy stwierdzić, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie mogą być uznane za koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

103 Wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.