Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., II FSK 193/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2022 r., II FSK 193/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 567/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 24 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt I SA/Go 567/19) oddalił skargę A. S. (dalej jako strona, skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

3 Od wyroku strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie:

4 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art.,134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji w całości lub części;

5 2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: O.p.) przez dokonanie niewłaściwej oceny zaskarżonej decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczną podstawę do oddalenia skargi;

6 3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p. przez nieuzasadnione oddalenie skargi, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przemawiałaby za uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody potwierdzające otrzymanie wynagrodzenia ze spółki S. Ltd. Oraz otrzymanie pożyczki pieniężnej od T. K.;

7 4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art.153 i art.170 p.p.s.a. przez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną jaką wyraził w poprzednim orzeczeniu z 10 marca 2016 r.;

8 5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 25g ust. 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 25b i art. 25g u.p.d.o.f. i uznanie, że skarżąca winna udowodnić, a nie uprawdopodobnić źródła przychodów oraz nie uznanie, że źródłem przychodu są również wolne od podatku przychody na podstwie zawartych przez Polskę umów międzynarodowych.

9 Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 7 czerwca 2019 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącej.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

13 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

14 Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. Wskazać jednak należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego miał w niniejszej sprawie w istocie charakter procesowy, dlatego Sąd odstąpił od jego oceny.

15 Najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 O.p.). Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona.

16 Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

17 Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

18 Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

19 Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w sprawach I SA/Go 499/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1687/16 wydanych w stosunku do skarżącej. Przez ocenę prawną należy w tym kontekście rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreślić należy, że związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej jak i sądów. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. (art. 153 p.p.s.a). Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie badana.

20 Wyrokiem z 20 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 499/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyraził ocenę co do nieuwzględnienia przez organy obu instancji kwoty 900 000 zł (po stronie źródeł pokrycia poniesionych wydatków) z tytułu wskazywanej pożyczki zawartej z T. K., a także co do środków otrzymanych od Spółki S. Ltd. jako wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia strony w tej spółce. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1687/16. Sądy w swoich orzeczeniach wskazały na konieczność przeprowadzenia przez organy postępowania i poczynienia dodatkowych ustaleń tylko w zakresie posiadania przez stronę samolotu marki [...] o wartości 8 155 305,24 zł. W pozostałym zakresie sądy uznały za prawidłowe ustalenia organów dotyczące źródeł pokrycia wydatków w 2008 r.

21 W wyniku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zgodnie ze wskazaniami Sądów zawartymi w powyższych wyrokach ustalono, że brak jest podstaw do uwzględnienia przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej w postaci samolotu. Dlatego niezrozumiałym jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a w zw. z art. 153, art. 170, 133 § 1, 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie czyni ustaleń faktycznych w sprawie, a dla prawidłowego odczytania sentencji orzeczenia należy kierować się uzasadnieniem orzeczenia, które jest jego integralną częścią. W uzasadnieniu orzeczenia zawiera się tok rozumowania sądu prowadzący do określonego rozstrzygnięcia i wskazujący co jest istotne i zadecydowało o konkretnym rozstrzygnięciu w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy, a sprawa została rozpoznana w jej granicach.

22 Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

23 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.