Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 1927/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 1927/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 838/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 838/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. B. (zwanego dalej "Skarżącym". "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2013 r., wydanej w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 kwietnia 2013 r., ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 174.734,00 zł.

4 W skardze na decyzję z dnia 12 sierpnia 2016 r. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł, że kupił niezabudowaną nieruchomość położoną w obrębie S. za kwotę 237.000 zł. W związku z tym zakupem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z urzędu wszczął postępowanie administracyjne w celu ustalenia z jakich źródeł finansowania pochodziły środki pieniężne na zakup nieruchomości, a w szczególności jakie dochody nabywca nieruchomości osiągnął od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. i jakie poniósł w tym czasie wydatki w związku z prowadzeniem i utrzymaniem rodziny. Skarżący w toku prowadzonego postępowania administracyjnego przedstawił organowi podatkowemu środki finansowe nabyte z pracy zarobkowej za granicą kraju pochodzenia na kwotę 259.234.00 zł, co wystarczyło na zakup nieruchomości objętej postępowaniem administracyjnym. Dowody te zostały uznane za niekompletne, stwierdzono, że złożone kopie wydruków mają ograniczoną moc dowodową i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych. Z tych względów tenże organ nałożył na Skarżącego karę w wysokości aż 174.734.00 zł. Wobec tego, że nie udało się doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji – decyzji Dyrektora IS w ocenie Skarżącego zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 1 października 2013 r., albowiem wbrew twierdzeniom organów Podatnik udowodnił z jakiego źródła pozyskał środki na zakup nieruchomości.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

6 Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem w szczególności art. 121, a także art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpoznania wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 1 października 2013 r. Postępowanie nieważnościowe jest trybem nadzwyczajnym i doznaje z tego względu szeregu ograniczeń. W postępowaniu tym nie jest możliwe ponowne prowadzenie postępowania, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

7 Sąd, powołując się na art. 247 § 1 O.p., stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż strona wnosząca o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej winna wskazać okoliczności, które, w jej ocenie, stanowią o nieważności decyzji ostatecznej, zaś obowiązkiem organu jest okoliczności te zbadać i odnieść się do nich z uwzględnieniem całokształtu sprawy. Wbrew powyższemu, w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor IS, wskazując, że, w jego ocenie, nie wystąpiła w sprawie żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., dokonał oceny jedynie co do wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Z oceną co do braku przepisu prawa, który wskazywałby na wadę decyzji powodującą jej nieważność WSA się zgodził. Skarżący wskazując na istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., takiego przepisu także nie wskazał. Nie mniej jednak dokonanie oceny jedynie w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie prawidłowości postępowania organu, chociażby w świetle przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

8 Skarżący wskazując na istnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. nie ograniczył żądania wniosku do stwierdzenia nieważności decyzji jedynie na tej podstawie. We wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w kolejnych pismach, wskazuje bowiem na prawidłowe udokumentowanie zarobków, wbrew ocenie organu w postępowaniu podatkowym, na pochodzenie tych środków i ich legalność (występujące w powiązaniu co najmniej z pobytem poza granicami kraju), nie godząc się z kwotą ustalonego zobowiązania. Także podczas rozprawy przed Sądem Skarżący oświadczył, że w 2002 r. wyjechał na wyspę J., gdzie podjął legalne zatrudnienie i jest tam rezydentem, przedstawił organowi podatkowemu w prowadzonym postępowaniu podatkowym (w 2011 r. i 2012 r.) dokumentację stanowiącą o uzyskaniu tych dochodów. W tych okolicznościach brak wyartykułowania przez Skarżącego obok wskazywanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 O.p., przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zwalniał organu od dokonania oceny złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia 1 października 2013 r. co do wystąpienia przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

9 Udzielenie przez Skarżącego odpowiedzi w wykonaniu zobowiązania do wskazania przesłanek z art. 247 § 1 O.p., iż wskazuje na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. nie oznacza cofnięcia wskazywanej we wniosku o stwierdzenie nieważności argumentacji, w szczególności, że do tego pisma zostały dołączone kserokopie pism potwierdzających zarobki, które nie sposób odczytywać w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Działanie Skarżącego wskazuje raczej na brak zrozumienia przepisów we wszczętym postępowaniu nieważnościowym. To zaś czyni szczególnie istotną jedną z zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 O.p. Obliguje ona organ do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Jednocześnie pozwala prawidłowo zrealizować obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ naruszając powyższe zasady, mimo zaistnienia podstaw do zbadania czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, oceny takiej nie przeprowadził. Argumentacja Skarżącego dotychczas przedstawiona daje zaś podstawy do zbadania prawidłowości zastosowania co najmniej jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora IS zarówno art. 3 ust. 1, jak i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), z jednoczesnym wyłączeniem zastosowania do wykazanych przez skarżącego dochodów art. 27 ust. 9, czy też 27 ust. 9a u.p.d.o.f.

10 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło,

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku, w jaki sposób decyzja organu naruszyła przepis art. 187 O.p.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna jest zasadna.

16 Oceniając argumentację zawartą w zaskarżonym orzeczeniu zwrócenia uwagi wymaga, że postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1027/13 WSA odrzucił skargę Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 174.734,00 zł.

17 W rozpoznanej sprawie postępowanie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, zainicjowanym wnioskiem Podatnika o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Na wezwanie organu Skarżący doprecyzował swoje żądanie, wskazując jako podstawę prawną wniosku przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

18 Decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności własnej z dnia 1 października 2013 r., podnosząc, że art. 247 § 1 pkt 7 O.p. oznacza, iż sankcja nieważności decyzji została ustanowiona w przepisach odrębnych. Tymczasem, w obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego nie występują tego rodzaju przepisy. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowa decyzja została przeanalizowana pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., których wystąpienia również nie stwierdzono. Zaskarżoną decyzją utrzymano ww. decyzję w mocy.

19 W tym stanie rzeczy należało zwrócić uwagę, że zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie ugruntowane zostało stanowisko, iż w sprawie w przedmiocie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wszczętego na wniosek strony, to wniosek strony wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. Strona winna we wniosku określić zakres swojego żądania, a więc przede wszystkim wskazać decyzję, której stwierdzenia nieważności żąda. Organy nie są uprawnione do samodzielnego precyzowania treści żądania strony, organ nie może dokonywać oceny wniosków strony według własnego uznania.

20 Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wynika to z jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Dlatego wszelkie zarzuty procesowe dotyczące wadliwej kontroli takiej decyzji muszą być oceniane z uwzględnieniem specyfiki tego trybu. Stąd istotą omawianego postępowania, jak już wyżej wskazano, nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne. Znajduje to odzwierciedlenie także w kontroli sądowoadministracyjnej, która w takich sprawach sprowadza się do oceny wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygniecie sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, LEX nr 187911).Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. A zatem, istota postępowania w przedmiocie o stwierdzenie nieważności decyzji determinuje zakres kontroli Sądu pierwszej instancji. Rolą tego Sądu jest skontrolowanie, czy organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p.

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza tak zakreślonego granice rozpoznania sprawy. Podzielając bowiem argumentację organu w zakresie braku wystąpienie przesłanki z pkt 7 art. 247 § 1 O.p. (s. 7) uznał jednocześnie, że "działanie Skarżącego wskazuje raczej na brak zrozumienia przepisów we wszczętym postępowaniu nieważnościowym", gdyż załączonych do wniosku kserokopii pism potwierdzających zarobki Podatnika nie sposób odczytywać w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

22 Sąd pierwszej instancji napisał także, że organ naruszył obowiązek wynikający z art. 121 O.p. bowiem "mimo zaistnienia podstaw do zbadania czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, oceny takiej nie przeprowadził. Argumentacja Skarżącego dotychczas przedstawiona daje zaś podstawy do zbadania prawidłowości zastosowania co najmniej jako podstawy prawnej decyzji Dyrektora IS zarówno art. 3 ust. 1, jak i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f, z jednoczesnym wyłączeniem zastosowania do wykazanych przez Skarżącego dochodów art. 27 ust. 9, czy też 27 ust. 9a u.p.d.o.f." (s. 7).

23 Jak wcześniej wyjaśniono, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest sformalizowane, co oznacza, że organ podatkowy może rozpoznawać sprawę tylko w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 O.p. i nie może uwzględnić żadnych innych aspektów, których uwzględnienie jest dopuszczalne albo nakazane w postępowaniu zwykłym. Co do zasady w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy nie czyni ustaleń faktycznych; ogranicza się do poszukiwania uchybień i wadliwości tkwiących w samej decyzji i nie ma proceduralnej możliwości poszerzenia materiału dowodowego sprawy. Tym samym nie wchodzi w grę również poczynienie dodatkowych (uzupełniających) ustaleń w zakresie poszukiwania przez organ podatkowy innych podstaw faktycznych uzasadniających możliwość wszczęcia postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

24 Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

25 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

26 [pic]