Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1927/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1927/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1746/14 w sprawie ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1746/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. C. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 23 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2014 r. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżący wskazał, że w dniu 7 czerwca 2006 r. zmarła Z.S., która pozostawiła po sobie testament. W treści tego testamentu ustanowiono zapis testamentowy na rzecz Skarżącego, mocą którego spadkobiercy ustawowi zobowiązani zostali do wydania na rzecz Skarżącego wchodzącego w skład spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W posiadanie powyższego lokalu Skarżący wszedł w czerwcu 2006 r. W dniu 5 marca 2008 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację – zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3). W treści deklaracji ujawnił wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na kwotę 275.000,00 zł. W roku podatkowym Skarżący zapłacił podatek od spadków i darowizn – z tytułu zapisu testamentowego – kwotę 31.305,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dnia 3 kwietnia 2009 r. zgodę na przeniesienie przez spadkobierców spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz Skarżącego. Aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 2009 r. spadkobiercy przenieśli na rzecz Skarżącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Z kolei aktem notarialnym z dnia 12 września 2011 r. Skarżący sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 270.000,00 zł.

4 W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży dnia 12 września 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 i w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), czy też tak uzyskany przychód jest wolny od opodatkowania tym podatkiem?

5 Zdaniem Skarżącego osiągnięty w powyżej opisany sposób przychód, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakt posiadania przez Skarżącego lokalu od czerwca 2006 r., brak kwestionowania przez spadkobierców tytułu prawnego Skarżącego do lokalu, jak i późniejsze prawne usankcjonowanie tego stanu rzeczy oświadczeniem spadkobierców z dnia 15 kwietnia 2009 r. świadczy, że Skarżący nabył prawo do lokalu w czerwcu 2006 r. W ocenie Skarżącego "zyskał" ("zdobył") on prawo do lokalu wraz z otwarciem spadku (z kolei otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy). W tej chwili bowiem wymagalne stało się roszczenie Skarżącego do spadkobierców o złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego o przeniesieniu na Skarżącego prawa, w tej chwili pojawiła się prawna, skonkretyzowana ekspektatywa uzyskania tego prawa przez Skarżącego, w końcu z tą chwilą na podstawie zapisu Skarżący wszedł w posiadanie lokalu. Z kolei fakt, że spadkobiercy ostatecznie byli w stanie usankcjonować stan prawny dopiero w 2009 r. (akt notarialny z 15 kwietnia 2009 r.), nie powinien mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. W ocenie Skarżącego nabył on w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. lokal w czerwcu 2006 r., a jego zbycie, które nastąpiło w 2011 r. zostało dokonane później aniżeli pięć lat od końca roku, w którym Skarżący nabył przedmiotowy lokal. Dlatego, Skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia tego lokalu na rzecz osób trzecich w 2011 r., bowiem zbycie takie z uwagi na okres, jaki upłynął od czerwca 2006 r. do września 2011 r. powoduje, że takie zbycie wolne jest od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

6 W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że nabycia na podstawie zapisu nie można utożsamiać z nabyciem w drodze spadku. Sam zapis nie stanowi tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowi też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby, to z chwilą otwarcia spadku (śmierć spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna jest umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna to być umowa w formie aktu notarialnego. O dacie nabycia lokalu mieszkalnego w drodze zapisu, nie decyduje jedynie samo wydanie rzeczy. Z tego też względu w opisanym stanie faktycznym, skutki odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy wiązać z momentem wykonania zapisu, czyli momentem kiedy w formie aktu notarialnego przeniesiono na Skarżącego w drodze zapisu testamentowego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego tj. z 2009 r., a nie z momentem otwarcia spadku, tj. dniem śmierci testatora, czy też z momentem wydania Skarżącemu tego prawa. Organ interpretacyjny stwierdził również, że dokonane w 2011 r. przez Skarżącego odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak wskazuje Skarżący – w dacie śmierci spadkodawcy, bądź też w dacie wydania lokalu. Oznacza to, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest liczony od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006 r. W związku z tym sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dnia 12 września 2011 r., jako dokonana przed upływem 5 letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

7 Organ interpretacyjny wskazał również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek zapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości lub praw, o ile sprzedaż ta – co do zasady – następuje w terminie 5-ciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie. Skoro okres należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, to rok w którym dokonano zbycia nie jest uwzględniany w liczeniu 5-letniego terminu. Tym samym, jeżeli nabycie nieruchomości lub praw nastąpiło w 2009 r. (jak w niniejszej sprawie), to zbycie nieruchomości dopiero od 1 stycznia 2015 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w niniejszej sprawie, nawet gdyby nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło dnia 7 czerwca 2006 r., to sprzedaż dnia 12 września 2011 r. stanowiłaby źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

8 Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do WSA, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 968 § 1 k.c. w zw. z art. 156 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz., 121, z późn. zm., dalej: "k.c."), przez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, iż w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe przepisy znajdą zastosowanie, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania do opodatkowania osiągniętego przez Skarżącego w dniu 12 września 2011 r. przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które Skarżący nabył jako zapisobierca w dniu 15 kwietnia 2009 r. poprzez zawarcie ze spadkobiercą odpowiedniej umowy przeniesienia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, a zawarcie tej umowy nastąpiło w wykonaniu przez spadkobiercę odpowiedniego zapisu testamentowego, które to zobowiązanie zaktualizowało się wcześniej, bo w dniu otwarcia spadku (w dniu śmierci spadkodawcy), tj. w dniu 7 czerwca 2006 r., od którego to też dnia Skarżący w rzeczywistości był faktycznym posiadaczem przedmiotowego lokalu.

9 W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

10 W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie między stronami było, czy nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ma być rozumiane jako nabycie tego prawa na podstawie stosownego aktu notarialnego sporządzonego między spadkobiercami a Skarżącym – zapisobiorcą, tj. w przedstawionym stanie faktycznym od dnia 15 kwietnia 2009 r., czy też ma być rozumiane jako faktyczne władanie lokalem mieszkalnym, z którym związane jest przedmiotowe własnościowe spółdzielcze prawo, od dnia śmierci spadkodawcy (od dnia otwarcia spadku), tj. w przedstawionym stanie faktycznym od dnia 7 czerwca 2006 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło istotę sprawy, determinowało bowiem czy zastosowanie znajdą tu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., czy też przepisy obowiązujące w dacie otwarcia spadku, kiedy to obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., zgodnie z treścią którego wolne od podatku w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Stosownie bowiem do treści ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

11 Zdaniem WSA, jakkolwiek w niniejszym stanie faktycznym uzyskanie przez Skarżącego (zapisobiorcę) korzyści majątkowej w postaci własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało swoje źródło w spadku, to nie jest uprawnionym twierdzenie, że nabycie tego prawa w drodze zapisu nastąpiło z dniem otwarcia spadku, czyli z dniem śmierci spadkodawczyni, tj. 7 czerwca 2006 r. lub bezpośrednio po tym dniu, kiedy spadkobiercy wydali Skarżącemu lokal mieszkalny, z którym związane było przedmiotowe prawo. W tym stanie rzeczy, skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie jak chce Skarżący – w dacie śmierci spadkodawcy, bądź też w dacie wydania lokalu, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest liczony od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca 2006. W związku z powyższym sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 12 września 2011 r., jako dokonana przed upływem 5 letniego okresu, stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 968 § 1 k.c. w zw. z art. 156 k.c., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym przepisy te znajdą zastosowanie, bowiem zdaniem WSA Skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 15 kwietnia 2009 r., podczas gdy w przepisy te nie powinny mieć zastosowania do opodatkowania osiągniętego przez Skarżącego w dniu 12 września 2011 r. przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, bowiem ich zastosowanie wyłącza zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 7 czerwca 2006 r.), które dotyczyło nieruchomości i praw do nieruchomości nabytych przez podatników do dnia 31 grudnia 2006 r., a w świetle niniejszej sprawy należy uznać, że Skarżący prawo do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabył w dniu 7 czerwca 2006 r., a nie w dniu 15 kwietnia 2009 r.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

19 W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. pod pojęciem "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy rozumieć nabycie tego prawa na podstawie stosownego aktu notarialnego sporządzonego między spadkobiercami a Skarżącym (zapisobiorcą), tj. w niniejszym stanie faktycznym od dnia 15 kwietnia 2009 r., czy też pod pojęciem "nabycia" należy rozumieć faktyczne władanie lokalem mieszkalnym, z którym związane jest przedmiotowe własnościowe spółdzielcze prawo, tj. od dnia śmierci spadkodawcy (od dnia otwarcia spadku), tj. w niniejszym stanie faktycznym od dnia 7 czerwca 2006 r.

20 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w zw. z art. 22 ust. 6d w zw. z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 968 § 1 k.c. w zw. z art. 156 k.c., przez ich błędną wykładnię.

21 Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

22 Pojęcie "nabycia" nie zostało zdefiniowane w omawianej ustawie podatkowej. Natomiast pojęciem tym posługuje się ustawodawca w prawie cywilnym, w odniesieniu do różnych jego instytucji (np. w Księdze Drugiej, Tytuł I, Dział III k.c. pt. "Nabycie i utrata własności" lub w Księdze Czwartej, Tytuł VI k.c. pt. "Stwierdzenie nabycia spadku..."), wprost jednak nie definiując tego określenia. W związku z tym uprawionym będzie nadanie znaczenia temu zwrotowi, jakim posługujemy się w polskim języku potocznym, powszechnie używanym. W Słowniku języka polskiego, pod zwrotemczytamy: "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić: nabyć dom, meble; nabyć książki na kiermaszu; nabyć samochód na licytacji; nabyć coś za bezcen; nabyć za gotówkę, na raty, na kredyt (zob. Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, tom II, str. 240). Natomiast w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod hasłemnależy rozumieć: "otrzymać (otrzymywać) coś na własność, zwykle za pieniądze; kupić (kupować)" etc. (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2008, str. 763). Jak widać z powyższych wyjaśnień umiejscowionych w polskim języku powszechnie używanym, zwrotu "nabyć" nie należy odnosić do faktycznego władztwa nad rzeczą (posiadania), lecz do jej własności.

23 Mając na uwadze powyższe wywody, słusznie zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f., jednoznacznie werbalnie nie zaznaczył, iż chodzi o różne formy nabycia praw (nie tylko własności, ale również na przykład posiadania samoistnego), to nie uprawnionym w tym zakresie będzie stosowanie wykładni rozszerzającej. W takim przypadku użyty tu zwrot "nabycie" należy odnosić interpretując ściśle wyłącznie do "nabycia prawa własności". W konsekwencji, skoro nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu wykonania przez spadkobierców zapisu testamentowego, a nie w dacie śmierci spadkodawcy, bądź też w dacie wydania lokalu, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 "b" u.p.d.o.f., powinien być liczony od końca roku kalendarzowego 2009, a nie od końca roku kalendarzowego 2006. W związku z powyższym sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 12 września 2011 r., jako dokonana przed upływem 5-letniego okresu, stanowi źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Tym samym w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy, nie będą miały zastosowania przepisy z daty otwarcia spadku, kiedy to obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje na potrzeby niniejszej sprawy wskazywane argumenty z orzeczenia NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1120/11 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Właściwie bowiem zinterpretował treść jego uzasadnienia WSA podkreślając, że w stanie faktycznym do którego NSA tam odnosił się, nikt nie podważał daty nabycia lokalu przez podatnika, twierdząc, że nabycie to nastąpiło w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. w 2004 r. Strony nie podważały, iż własność tamtego lokalu została nabyta w 2005 r., tj. w dacie zawarcia stosownej umowy przenoszącej własność, a w uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że "... zapis wywołuje jedynie skutki obligacyjne, a co za tym idzie nie przenosi wprost z chwilą śmierci spadkodawcy własności prawa objętego zapisem na rzecz osoby uprawnionej...". Nie można także podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, że przyjęcie za zasadne stanowiska WSA, będzie w istocie prowadzić do podwójnego opodatkowania "tego samego przedmiotu". Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisów u.p.d.o.f., nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie natomiast z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Słusznie zatem wskazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że gdyby nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tytułem wykonania zapisu podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to dopiero wówczas wystąpiłoby podwójne opodatkowanie - bo dwa razy opodatkowałoby nabycie. Tymczasem nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu tytułem wykonania zapisu opodatkowano tylko raz, podatkiem od spadków i darowizn. Odpłatne zbycia nieruchomości i praw, podlega przepisom u.p.d.o.f., dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu (inny przedmiot opodatkowania), niż uprzednie nabycie w drodze zapisu. O podwójnym opodatkowaniu można byłoby mówić wówczas, gdyby na przykład ustawodawca chciał najpierw nabycie tytułem zapisu opodatkować podatkiem od spadków i darowizn, a następnie od tego samego nabycia przewidział obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

24 Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że stosownie do postanowień przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. pod pojęciem "nabycia" spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy rozumieć nabycie tego prawa w drodze kupna - sprzedaży, na podstawie stosownego aktu notarialnego sporządzonego między spadkobiercami a Skarżącym (zapisobiorcą), tj. w niniejszym stanie faktycznym od dnia 15 kwietnia 2009 r.

25 W tym stanie rzeczy uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.

26 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.