Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r., II FSK 1926/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r., II FSK 1926/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 39/11 w sprawie ze skargi M. K. i M. K.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 39/11, oddalił skargę M. K. i M. K.-K., dalej powoływani również jako: "skarżący", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a."

3 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US), działając jako organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku M. K. na podstawie tytułu wykonawczego nr A. z dnia 4 września 2006 r. (obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie należności głównej 118.858,00 zł). Podstawę prawną wystawienia opisanego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 8 stycznia 2007 r., którą uchylił decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r. (będącą podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego) w części i obniżył zobowiązanie w ww. podatku z kwoty 118.858 zł do kwoty 95.899 zł. W związku z powyższym wierzyciel dokonał w dniu 22 marca 2007 r. aktualizacji przedmiotowego tytułu wykonawczego A., wskazując w aktualizowanym tytule kwotę zaległej należności w wysokości 95.899 zł. Tytuł ten doręczono zobowiązanemu w dniu 10 kwietnia 2007 r.

4 Pismem z dnia 16 kwietnia 2007 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego nr A., podnosząc zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 3, 4, 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a.

5 Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. Naczelnik US uznał zarzuty za niezasadne. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 1 października 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

6 Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dalej określany jako: "WSA", po rozpoznaniu skargi wniesionej przez zobowiązanego, uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem je poprzedzającym. W ocenie WSA w Gdańsku zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 pkt 4 i 10 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym nastąpiło błędne wskazanie osoby zobowiązanego. Zarówno w pozycji 9, jaki i 10 tytułu wskazano jako zobowiązanego M. K., mającego status osoby fizycznej ponoszącej odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Tymczasem w sytuacji, gdy egzekucja została skierowana do majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonki, ustawodawca w art. 27c u.p.e.a. ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków.

7 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1415/08, oddalił skargę kasacyjną wniesioną od powyższego wyroku przez Dyrektora IS.

8 Naczelnik US, ponownie rozpatrując wniesione zarzuty, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. uznał za zasadny zarzut błędu co do osoby zobowiązanego w tytule wykonawczym nr A. z dnia 4 września 2006 r. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie.

9 Następnie w dniu 14 lipca 2010 r. wierzyciel wystawił kolejny tytuł wykonawczy, nr B., obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie należności głównej 95.899 zł, który stał się podstawą wszczęcia egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego oraz jego małżonki. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony małżonkom w dniu 19 lipca 2010 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z o.o. nr [...} z dnia 14 lipca 2010 r. Z kolei ww. zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 9 lipca 2010 r.

10 Pismem z dnia 23 lipca 2010 r. zobowiązany M. K., na podstawie art. 33 pkt 1 oraz pkt 10 u.p.e.a., zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc zarzut przedawnienia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27c u.p.e.a. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, że tytuł wykonawczy nie został skierowany do obojga małżonków. Ponadto wywiódł, że skoro organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uprzednio wystawionego tytułu wykonawczego nr A. , to zastosowane w toku tego postępowania środki egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uległo przedawnieniu.

11 Pismem z dnia 9 sierpnia 2010 r. organ egzekucyjny, powołując się na art. 34 § 4 u.p.e.a. zwrócił się do wierzyciela z żądaniem wypowiedzenia się w zakresie zgłoszonych zarzutów. W odpowiedzi wierzyciel pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. stwierdził, że zgłoszone zarzuty są niezasadne.

12 Postanowieniem z dnia 7 września 2010 r. Naczelnik US zgłoszone zarzuty za niezasadne.

13 Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie do Dyrektora IS, który zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ uznał go za bezzasadny. Wskazał, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2002 r. i powinien zakończyć się, w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej o.p., w dniu 31 grudnia 2007 r. jednakże zanim to nastąpiło bieg tego terminu uległ przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 o.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środki egzekucyjne zostały wobec zobowiązanego zastosowane w toku postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego nr A., w postaci zajęcia w dniu 11 września 2006 r. rachunku bankowego podatnika, o którym to zajęciu został on zawiadomiony w dniu 15 września 2006 r. oraz zajęcia w dniu 27 lipca 2007 r. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym to zajęciu podatnik został zawiadomiony w dniu 9 sierpnia 2007 r. Ponadto Dyrektor IS wskazał, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została zabezpieczona przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w Kartuzach prowadzi księgę wieczystą nr [...], co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie to nie ulegnie przedawnieniu. Zdaniem organu, umorzenie postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego nr A., z dnia 4 września 2006 r. nie miało wpływu na ocenę biegu terminu przedawnienia. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27c u.p.e.a.

14 W skardze do WSA M. K. wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień, którym zarzucił naruszenie art. 27c u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 o.p. Zdaniem skarżącego wystawienie tytułu wykonawczego z dnia 14 lipca 2010 r. było niedopuszczalne z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tym tytułem. Wywiódł, że skoro organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uprzednio wystawionego tytułu wykonawczego nr A. z dnia 4 września 2006 r., to zastosowane w toku tego postępowania środki egzekucyjne nie skutkowały przerwaniem biegu przedawnienia. Ponadto wystawiony w dniu 14 lipca 2010 r. tytuł wykonawczy zawiera te same błędy, co poprzedni, tj. nie został wystawiony na oboje małżonków. Wadliwość zaś poprzedniego tytułu wykonawczego z dnia 4 września 2006 r. została potwierdzona przez sądy administracyjne.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 WSA w uzasadnieniu opisanego na wstępie wyroku oddalającego skargę, w szczególności podkreślał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zasadności zarzutów przedawnienia (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27c u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. WSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej w dniu 20 grudnia 2006 r., zobowiązanie to nie może więc ulec przedawnieniu. Również za niezasadny WSA uznał zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27c u.p.e.a., gdyż formularz tytułu wykonawczego został wypełniony prawidłowo, w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż wypełnione zostały warunki wynikające z art. 27c u.p.e.a.

17 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez radcę prawnego reprezentującego skarżącego, postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest: (1) art. 145 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że organy pierwszej, jak i drugiej instancji nie dokonały wykładni art. 27 c u.p.e.a., w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., w związku z art. 29 § 1o.p.; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi poprzez błędne uzasadnienie wyroku, tj. błędne przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej błędne wyjaśnienie; (3) art. 153 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 roku, sygn. II FSK 1415/08 wydanego w tożsamej sprawie.

18 Podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, przez przyjęcie iż nieskierowanie tytułu wykonawczego do małżonki zobowiązanego zobowiązanym nie narusza w sposób rażący treści art. 27c u.p.e.a., wbrew stanowisku NSA w tej kwestii .

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

22 Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

23 Z uwagi na oparcie skargi kasacyjnej o obie podstawy kasacyjne, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

24 Za niezasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 roku, sygn. II FSK 1415/08. Stwierdzenie bowiem zawarte w uzasadnieniu powoływanego wyroku, co do obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, zostało w pełni zrealizowane w tytule wykonawczym z dnia 14 lipca 2010 r. WSA nie naruszył zatem przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Tytuł ten został bowiem wystawiony na oboje małżonków, tj. M. K. i M. K.-K. Nie jest prawdą bowiem, że w tytule tym nie wskazano małżonki skarżącego, mimo iż egzekucja został skierowana do majątku wspólnego małżonków. W myśl art. 27c u.p.e.a., "jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej tytuł wykonawczy z dnia 14 lipca 2010 r. został wystawiony na oboje małżonków, gdyż w pkt 9 "rodzaj zobowiązanego" wskazano "małżeństwo", w pkt 10 wpisano dane zobowiązanego M. K., a dane małżonki wpisano pismem odręcznym na str. 5, część N "dane identyfikacyjne współmałżonka" (zob. akta adm. Tom III, str. 15.). Taki sposób wskazania małżonki zobowiązanego wynika z obowiązującego formularza wzoru jednopozycyjnego tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Formularz ten został wypełniony prawidłowo, w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż wypełnione zostały warunki wynikające z art. 27c u.p.e.a. Tym samym nie doszło do naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., gdyż słusznie przyjął WSA, że organy pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj., art. 27 c u.p.e.a., w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., oraz w związku z art. 29 § 1o.p.

25 Za bezzasadny także należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Właściwie bowiem ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z przepisu art. 70 § 8 o.p. wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej nr [...] w dniu 20 grudnia 2006 r. Zobowiązanie to nie może więc ulec przedawnieniu. Zasadnie też ocenił WSA, że umorzenie postępowania egzekucyjnego toczącego się na podstawie tytułu wykonawczego nr A. z dnia 4 września 2006 r. nie miało wpływu na ocenę biegu terminu przedawnienia. Podatnik będzie mógł jednak po upływie terminu przedawnienia, powoływać się na ograniczenie egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki.

26 W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).