Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r., II FSK 1920/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2024 r., II FSK 1920/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 583/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.685.2021.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 583/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.) przez uwzględnienie skargi na skutek uznania za niewyczerpujące uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej co do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

4 Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7 Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutu sformułowanego w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że sprowadza się on do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8 Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p.

9 U podstaw wprowadzenia do O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

10 Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

11 W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem wskazanego wyżej przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

12 Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że własność 100% akcji Agencji znajduje się w rękach Skarbu Państwa oraz że Agencja nie działa jako prywatny przedsiębiorca lecz realizuje politykę Skarbu Państwa dysponując środkami publicznym. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy ww. okoliczności oraz to że sprzedaż nieruchomości po preferencyjnej cenie wchodziła w skład pakietu "pomocy regionalnej" przemawiają za uznaniem Skarbu Państwa jako źródła otrzymanego świadczenia. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny nie zgadzając się z takim stanowiskiem Spółki winien przedstawić argumentację prawną w tym zakresie nie poprzestając jedynie na postawieniu kontr tezy że: "Dokonując zbycia nieruchomości, zarządzająca Specjalną Strefą Ekonomiczną Agencja R. S.A., będąca spółką prawa handlowego dokonała tego z własnego majątku, a nie z majątku Skarbu Państwa. Faktu tego nie zmienia to, że właścicielem 100% akcji AR. jest Skarb Państwa." Słusznie w opinii Sądu zacytowana dwuzdaniowa teza nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p.

13 Trafnie Sąd wskazał, że zagadnienia wskazane we wniosku o interpretację mają charakter piętrowy, dopiero wykluczenie możliwości wyłączenia spod regulacji u.p.d.o.p. w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. sytuacji Spółki opisanej we wniosku, umożliwia przejście do badania, czy stan faktyczny podpada pod normę z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Równocześnie samo wykluczenie budżetu państwa jako źródła otrzymanego przez Skarżącą świadczenia nie przesądza o wykluczeniu zastosowania wyłączenia spod regulacji u.p.d.o.p. skoro Skarżąca odwoływała się również do możliwości uznania, że świadczenie pochodzi od agencji rządowej. W skarżonej interpretacji brak jest jakiegokolwiek stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wobec twierdzeń Spółki, że w przypadku nieuznania jako źródła otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia z budżetu państwa, to przyjąć należy, że Skarżąca otrzymała świadczenie od agencji rządowej – za którą zdaniem Spółki uznać należy AR.

14 Celnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak przedstawienia przez organ rozumienia pojęcia rządowego programu, skoro organ interpretujący neguje w tym zakresie kwalifikację Skarżącej. Sąd zauważył również, niedopuszczalną niejednoznaczność stanowiska: "Gdyby nawet przyjąć, że preferencje wynikające z unormowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych wpisują się w pojęcie "programów rządowych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, to i tak takim "programem" objęta byłaby pomoc publiczna przysługująca na podstawie zezwolenia strefowego, a nie ta, która wynika ze sprzedaży nieruchomości za 1 euro". Ponadto wady dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej przy rozważaniach dotyczących art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p. powodują, że jakiekolwiek rozważania odnośnie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. były przedwczesne.

15 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art 14h O.p.

16 Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.