Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 192/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 192/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 409/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lipca 2015 r., I SA/Łd 409/15, oddalający skargę M. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej wobec podatnika stwierdzono, że przedmiotem pozarolniczej działalności gospodarczej w 2012 r. prowadzonej przez Skarżącego pod firmą M. z siedzibą w L. było wykonywanie map i kartograficznych baz danych, jak również tworzenie na ich podstawie produktów i usług na zamówienie konkretnych klientów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawarł w dniu 13 lutego 2006 r. umowy licencyjne wyłączne z firmami: C. w L. oraz E. spółka z o. o. w L. na korzystanie z utworów wymienionych w § 2 umów, tj. cyfrowej mapy Polski oraz Europy publikowanej w sieci Internet, jak również wszelkich programów komputerowych zawierających tę mapę lub też jej elementy. Jednocześnie w ww. umowach firmy C. i E. oświadczyły, że posiadane przez nich wyłączne autorskie prawa majątkowe do utworów, o których mowa w § 2 umowy, stanowią ich wyłączną własność. Powyższymi umowami licencyjnymi ww. firmy udzieliły Skarżącemu zezwolenia na wykonywanie praw zależnych poprzez udzielenie sublicencji osobom trzecim, na polach eksploatacji opisanych w pkt 1, lit. a i b § 3 umów. Powołane wyżej umowy licencyjne wyłączne stosownymi aneksami z dnia 13 lutego 2008 r., 12 lutego 2010 r., 12 lutego 2012 r. były przedłużane na kolejne, dwuletnie okresy, a dodatkowo jedna z umów aneksem z dnia 13 kwietnia 2012 r. została przedłużona na okres 5 lat począwszy od dnia zawarcia.

4 Na podstawie wymienionych umów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2012, podatnik udzielał sublicencji rocznych i dwuletnich, zawierając umowy licencyjne z zainteresowanymi podmiotami. w których określany był m.in. okres na jaki została udzielona licencja, wysokość opłaty oraz termin jej płatności. W dniu otrzymania płatności wystawiane były faktury VAT z tytułu licencji rocznych lub dwuletnich, które były księgowane następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast rozliczenia z firmami C. i E. dokonywane były w taki sposób, że po zakończonym miesiącu podatnik sporządzał wykaz obejmujący ilość sprzedanych sublicencji (bez podania danych osób dokonujących zakupu) oraz wartość, na jaką ww. firmy powinny wystawić fakturę, która następnie była ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rubryce "zakup towarów handlowych i materiałów". Natomiast w przypadku stwierdzenia wykorzystywania map przez podmioty, z którymi nie zostały zawarte umowy licencyjne, podatnik występował do tych podmiotów z propozycją zawarcia ugody. Jeżeli dochodziło do porozumienia i podmiot korzystający z mapy bez zawarcia z podatnikiem umowy licencyjnej dokonywał zapłaty uzgodnionej kwoty, Skarżący wystawiał fakturę z datą otrzymania zapłaty i uzyskany przychód ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W odmiennym wypadku sprawa kierowana był na drogę sądową z powództwem o zapłatę kwot w związku z naruszeniem praw autorskich wraz z ustawowymi odsetkami oraz kosztami postępowania.

5 Podatnik nie wykazywał jednak w przychodach prowadzonej przez siebie działalności środków finansowych uzyskanych z tytułu wyroków i ugód sądowych uznając, iż korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) – jako odszkodowanie z tytułu naruszenia praw autorskich, uzyskane na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej u.p.a.). Na poparcie swego stanowiska podatnik przedłożył dwie interpretacje wydane w odpowiedzi na jego wniosek przez Dyrektora Izby skarbowej w P. z 23 czerwca 2009 r. oraz z 29 września 2009 r., w których stwierdzono, że w sytuacjach gdy:

6 1. sąd zasądzi od pozwanego na rzecz powoda (Wnioskodawcy) dochodzoną kwotę z tytułu naprawy szkody, na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., otrzymane przez zainteresowanego odszkodowanie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

7 2. w wyniku postępowania pojednawczego zawarta została ugoda sądowa, na podstawie której pozwany zobowiązuje się do zapłaty na rzecz zainteresowanego odszkodowania z tytułu naprawy szkody, na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. - otrzymany przychód korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

8 Wyrażając swoje stanowisko do ww. pytań podatnik stwierdził, iż przychód taki korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stwierdzając jednocześnie, że "wyłączenie unormowane art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika, wynika zaś z naruszenia przez osobę trzecią praw autorskich na szkodę podatnika.

9 Naczelnik US L. nie uwzględnił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w P. wyrażonego w powołanych interpretacjach stwierdzając, że odnoszą się one do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z 5 września 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 57.479 zł.

10 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p., decyzją z 30 stycznia 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego we wskazanym w tej decyzji zakresie.

11 W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną.

14 Sąd przytoczył treść art. 21 ust.1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f. i wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego był obrót sublicencjami produktów firm C. i E. Oznacza to, że występując z akcją procesową o odszkodowanie w związku z naruszeniem praw autorskich przez bezumowne korzystanie z map skarżący dochodził należności związanej z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Sublicencje, których prawo udzielania nabył w drodze umów licencyjnych, stanowiły składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

15 Zdaniem Sądu pierwszej instancji sublicencje są wartością prawną stanowiącą uprawnienie do przeniesienia prawa autorskiego na inną osobę w drodze umowy – art. 41 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.a. W tej sytuacji otrzymane przez skarżącego odszkodowania za szkody dotyczące tego składnika majątkowego prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy podatkowej.

16 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14m § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący zakreślając stan faktyczny w przedmiotowych wnioskach o wydanie interpretacji nie zawarł informacji, że szkoda, w związku z którą dochodzi odszkodowania, dotyczy składnika majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie postawionych pytań skarżący zaznaczył, że szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika, stwierdzając przy tym, że w jego ocenie wyłączenie unormowane w art. 21 ust.1 punkt 3 ustawy podatkowej nie ma zastosowania.

17 Oznacza to, że skarżący składając wnioski o interpretacje przedstawił odmienny stan faktyczny od będącego przedmiotem rozpatrzenia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podatkowej.

18 Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzonymi postępowaniami sądowymi dotyczącymi przedmiotowych odszkodowań organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w całości zaakceptował stanowisko strony skarżącej, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

19 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest:

20 - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie;

21 - art. 14m § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie.

22 Zarzucając powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

25 Zawiera dwa zarzuty, przy czym nie kwestionuje przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawy wyrokowania, stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć zatem należy, że Sąd ten przyjął, że Skarżący występując z akcją procesową o odszkodowanie w związku z naruszeniem praw autorskich przez bezumowne korzystanie z map, dochodził należności związanej z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Sublicencje, których prawo udzielania nabył w drodze umów licencyjnych, stanowiły składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej.

26 Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro do składników majątku danej działalności gospodarczej należą środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wszystkie inne przedmioty związane z tą działalnością, to w tym katalogu sublicencje są wartością prawną stanowiącą uprawnienie do przeniesienia prawa autorskiego na inną osobę w drodze umowy – art. 41 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.a.

27 Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

28 a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

29 b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

30 c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

31 d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

32 e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (bold NSA),

33 f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

34 g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

35 Skoro autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ustalenia, zgodnie z którym sublicencje, których prawo udzielania Skarżący nabył w drodze umów licencyjnych, stanowiły składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ulega wątpliwości, że otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące tego składnika majątkowego podlegają opodatkowaniu zgodnie z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.p.d.o.f.

36 Tym samym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie jest bezzasadny. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wadliwy sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Jest ona sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 825/13; dostępny w CBOSA). Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych - artykułu, ustępu, paragrafu, punktu czy litery) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f., który to przepis stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonego wyroku. Tym samym nie zakwestionował skutecznie podstawy prawnej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

37 Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14m § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

38 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

39 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

40 Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że we wnioskach o interpretacje Skarżący zawarł twierdzenie, iż roszczenie o naprawienie wyrządzonej szkody dochodzone jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

41 Nie podał już jednak, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazywał, że jedynie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e) stanowi, iż wyłączone są odszkodowania związane ze szkodą dotyczącą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, który jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż szkoda nie dotyczy składników majątku podatnika, wynika zaś z naruszenia przez osobę trzecią praw autorskich na szkodę podatnika.

42 W tym kontekście rację ma Sąd pierwszej instancji, że skoro przedmiotem pytań był stan wykluczający związek szkody ze składnikiem majątku podatnika, to organy nie miały podstaw, by rozszerzać wydane interpretacje na stan, w którym związek taki istnieje. Ponadto słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczności, których brak we wnioskach interpretacyjnych uniemożliwił uznanie przedstawionego w nich stanu faktycznego za wyczerpujący.

43 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.