Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., II FSK 192/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2012 r., II FSK 192/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 488/10 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 488/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (udzieloną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w K.) z dnia 24 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 A. R. (dalej zwany "skarżącym"), działając przez opiekuna prawnego, złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przebywał w Australii. Z powodu swojej choroby psychicznej podczas całego pobytu nie pracował, pobierając przez ten czas zasiłek socjalny, wypłacany przez instytucję rządową zajmującą się pomocą osobom niesamodzielnym – C. Do wniosku o interpretację załączono przetłumaczone pismo z tej instytucji, z którego wynika, że świadczenie stanowiło rentę dla osób niepełnosprawnych i było skarżącemu wypłacane od dnia 10 lipca 1986 r. Jak wyjaśniono, przyznanie wyżej wymienionego świadczenia było niezależnie od tego, czy skarżący wcześniej pracował.

5 W ocenie podatnika zarówno w Polsce, jak i w Australii renty rządowe są wolne od podatku. Przez pojęcie "renty rządowej" na gruncie polskiego prawa należy rozumieć zasiłki stałe wypłacane przez instytucje rządowe takie jak gminne i miejskie ośrodki pomocy społecznej. Renta otrzymywana przez skarżącego w Australii powinna być w Polsce zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podpisaną w Canberze dnia 7 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., Nr 41, poz. 177 sprostowana Dz. U. 2007, nr 179, poz. 1278), dalej powoływanej jako "umowa" lub "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania" ).

6 W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji zadano pytanie, czy skarżący słusznie zapłacił podatek od otrzymywanej z Australii renty socjalnej, gdyż jego zdaniem świadczenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

7 W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przyznał, że w sprawie ma zastosowanie powołana przez skarżącego umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie mógł jednak mieć zastosowania art. 18 tej umowy, gdyż wypłacane skarżącemu świadczenie nie było związane z wcześniej wykonywaną pracą i nie jest wypłacane w zamian za uprzednie świadczenie pieniężne. Nie było też ono świadczeniem alimentacyjnym lub inną podobną płatnością określoną w art. 18 ust. 3 umowy. Renta socjalna nie może być uznana za alimenty czy też podobne płatności z tytułu utrzymania. Opodatkowanie tego świadczenia wynika z art. 22 ust. 1 umowy. W świetle tej regulacji dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu renty socjalnej otrzymywanej w Polsce podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Australii. Jednocześnie w Polsce w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tak zwaną metodę odliczenia proporcjonalnego). Przyznane wnioskodawcy na podstawie przepisów prawa australijskiego świadczenie z tytułu niepełnosprawności nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej powoływane jako "u.p.d.o.f.", ani na podstawie żadnego innego z przepisów kolejno wymienionych w treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

8 Pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc ponownie, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 18 ust. 3 umowy. Do wezwania dołączono tłumaczenie pisma, potwierdzającego, że otrzymywana przez niego renta nie podlega opodatkowaniu w Australii.

9 W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

10 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez opiekuna prawnego skarżącego zarzucono organowi podatkowemu, że w wydanej interpretacji indywidualnej przytoczono art. 21 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 3c u.p.d.o.f., który nie ma zastosowania w sprawie, a nie powołano się na art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. dotyczący świadczeń z pomocy społecznej. Podatnik podniósł, iż uzyskiwany przez niego dochód w Australii jest świadczeniem pomocy społecznej od agencji rządowej. C. otrzymuje środki z budżetu państwa. W ocenie strony do spornego dochodu zastosowanie ma art. 18 ust. 3 umowy, który dotyczy alimentów i innych płatności z tytułu utrzymania. Organ podatkowy bezzasadnie uznał, że otrzymywana przez podatnika renta socjalna nie jest podobna do alimentów i nie może być do niej stosowany art. 18 umowy, tylko art. 22 ust. 1 tej umowy.

11 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zwrócił uwagę, że zakres postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji wyznaczony jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Stąd też zarzut, że organ nie wziął pod uwagę dołączonych do wniosku dokumentów, należało uznać za bezzasadny. Sąd dokonał wykładni art. 18 ust. 1 i 2 umowy i odniósł się do legalnej definicji pojęć takich jak: "renta", "alimenty lub podobne płatności". Uznał, że do świadczenia otrzymywanego przez skarżącego nie miał zastosowania art. 18 umowy. Prawidłowo natomiast przyjęto w interpretacji, że jego opodatkowanie reguluje tylko art. 22 ust.2 umowy. Postanowienie to dotyczy wszystkich dochodów niewymienionych wprost w pozostałych artykułach umowy. Renty socjalnej otrzymywanej przez skarżącego nie można też przypisać do żadnego z przepisów wymienionych w art. 21 ust.1 u.p.d.o.f. Nie ma żadnych podstaw do utożsamienia renty socjalnej ze świadczeniem z pomocy społecznej, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 79 u.p.d.o.f. W podsumowaniu odwołano się do dyspozycji art. 24 ust 1 umowy stwierdzając, że świadczenie otrzymywane przez skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce w całości, albowiem nie pobiera się od niego podatku w Australii.

13 Na powyższe powołane orzeczenie strona skarżąca wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, stosownie do art. 173, art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego i błędną wykładnię: art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. w związku z art.18 umowy poprzez przyjęcie, iż nie ma żadnych podstaw do utożsamiania renty socjalnej ze świadczeniem z pomocy społecznej, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 79 u.p.d.o.f. Ponadto strona wskazała na naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji niewyjaśnienie zastosowanych przepisów prawnych oraz sposobu ich wykładni i zastosowania.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego odwołała się głównie do zasad oraz reguł odnoszących się do konstruowania uzasadnień wyroku, powołując poglądy judykatury odnoszące się do tej kwestii.

15 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Organ ponownie podkreślił, iż nie ma żadnych podstaw do utożsamiania renty socjalnej wypłacanej wnioskodawcy na podstawie prawa australijskiego ze świadczeniem z pomocy społecznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Kontroli sądu pierwszej instancji podlegała interpretacja prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Żądając wydania takiej interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić w sposób wyczerpujący zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i przedstawić własne stanowisko w sprawie (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa: Dz.U.z 2012r.,poz.749). Ten stan faktyczny stanowi podstawę faktyczną wydanej interpretacji, jest on wiążący zarówno dla organu interpretującego, jak i dla sądu dokonującego interpretacji.

19 Przedmiotem wniosku o interpretację, która jest przedmiotem tej sprawy, było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia, jakie skarżący otrzymuje od australijskiej instytucji rządowej w związku z jego stanem zdrowia i niemożnością podjęcia zatrudnienia. Świadczenie to nie pozostaje w żadnym związku z wykonywaniem pracy przez skarżącego w czasie jego pobytu w Australii, z uwagi na stan zdrowia skarżący jej w ogóle nie podjął. W jego ocenie wypłacane mu świadczenie stanowi bądź rentę rządową ( jak we wniosku o interpretację), bądź świadczenie z pomocy społecznej czy rentę socjalną(jak w skardze kasacyjnej) i w związku z tym powinno być zwolnione od opodatkowania w Polsce. Skarżący wskazał również, że wypłacane mu świadczenie odpowiada świadczeniu określonemu w art. 18 ust. 2 i 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

20 Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany opisanym stanem faktycznym, odniósł się do zaprezentowanej we wniosku przez skarżącego oceny prawnej i stanowiska organu podatkowego. Uzasadnienie wyroku, choć może nieco lakoniczne, wskazywało jednak na niemożność- z uwagi na wskazane we wniosku cechy świadczenia- zaliczenia go do świadczeń, o których mowa w art. 18 ust. 2 i 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z niego również, że świadczenie to nie może, w opisanym stanie faktycznym, być uznane za świadczenie z pomocy społecznej, bowiem skarżący nie wskazał na tożsamość tego świadczenia ze świadczeniami z pomocy społecznej. Uznać w związku z tym należy, że uzasadnienie to spełniało formalnie wymogi, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

21 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

22 Art. 18 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy emerytur i rent. Zgodnie z ust. 1 art. 18 emerytury ( w tym emerytury rządowe) i renty, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Przez rentę należy rozumieć, zgodnie z definicją podaną w ust. 2 art. 18, określoną kwotę płatną okresowo i w określonym czasie podczas życia lub w pewnym określonym albo dającym się wymierzyć czasie jako spełnienie zobowiązania dokonywania płatności w zamian za uprzednio w pełni wykonane świadczenie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej. Zgodnie z ust. 3 art. 18 umowy alimenty lub inne podobne płatności z tytułu utrzymania, powstające w jednym z Umawiających się Państw i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Umowa nie definiuje wyrażenia "emerytura" ,"alimenty lub inne podobne płatności z tytułu utrzymania". Zgodnie z art.3 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatku, obowiązującego w czasie stosowania tej umowy. Znaczenia użytych w umowie wyrażeń "emerytura" , "alimenty i podobne płatności" w należy w związku z tym poszukiwać w prawie krajowym.

23 Prawidłowo w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wypłacane skarżącemu świadczenie nie odpowiada żadnemu ze świadczeń, o których mowa w art. 18 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Emerytura w polskim systemie prawnym jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego. Uzyskanie tego świadczenia wymaga wcześniejszego opłacania składek z tytułu ubezpieczenia społecznego i wiąże się z uprzednim zatrudnieniem bądź wykonywaniem działalności gospodarczej (por.M.Uss [w:] Model Konwencji OECD. Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010,s.1041). Skarżący nie podjął w Australii pracy, wypłacane mu świadczenie nie pozostaje w związku z tym z wcześniejszym zatrudnieniem. Nie może ono też być uznane za rentę, nie odpowiada bowiem definicji renty, określonej w ust. 2 art.18, jego wypłata nie następuje bowiem w zamian za uprzednio spełnione świadczenie pieniężne. Nie może być także uznane za świadczenie alimentacyjne bądź podobną płatność. Obowiązek alimentacyjny w polskim porządku prawnym oznacza obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, osobom pozostającym w stosunku pokrewieństwa w stosunku do alimentowanego bądź związanych z nim więzami prawnymi, obligującymi do alimentacji (por. art. 128 ustawy z dnia 25 kwietnia 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy; Dz.U. z 2012r., poz.788). Przesłankami obowiązku alimentacyjnego są nie tylko więź prawna między uprawnionym a zobowiązanym, ale także niemożność samodzielnego zaspokojenia usprawiedliwionych potrzeb przez osobę uprawnioną do alimentów, posiadanie przez osobę alimentującą dostatecznych możliwości zarobkowych lub majątkowych pozwalających zaspokoić potrzeby alimentowanego i zgodność żądania alimentów przez osobę dorosłą z zasadami współżycia społecznego. Świadczenie otrzymywane przez skarżącego nie odpowiada pojęciu alimentów. Nie może być także uznane za inne podobne świadczenie, skoro nie pochodzi od osoby zobowiązanej z uwagi na więzy pokrewieństwa czy inne więzy prawne do zapewnienia skarżącemu środków utrzymania. Za świadczenia podobne do alimentacyjnych uznaje się świadczenia jednego z małżonków na potrzeby rodziny, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego- tak w uchwale SN z dnia 13 lipca 2011r., II CZP 39/11, opubl. w OSNC z 2012r., nr 3,poz. 33). Funkcję alimentacyjną może także spełniać świadczenie wypłacane na podstawie umowy renty, o której mowa w art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16,poz. 93 ze zm.).

24 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia alimenty i świadczenia z pomocy społecznej (por. art. 21 ust. 1 pkt 79 i pkt 127 u.p.d.o.f.). Inny jest zresztą cel obu tych świadczeń. O ile obowiązek alimentacyjny dotyczy zapewnienia środków utrzymania, o tyle pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej ;Dz.U. z 2009r., Nr 175,poz.1362 ze zm.). Pomoc ta ma mieć charakter doraźny, subsydiarny (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012r., I OSK 1920/11, LEX 1145079). Nie dotyczy w związku z tym świadczeń przyznanych na czas nieokreślony, z uwagi na stan zdrowia, a takie cechy ma otrzymywane z Australii świadczenie.

25 Powyższe rozważania wskazują także na wewnętrzną sprzeczność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Gdyby uznać, że otrzymywane przez skarżącego świadczenie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 18 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to świadczenie to podlegałoby opodatkowaniu wyłącznie w Australii. Zbędne byłoby zatem rozważanie, czy jest ono zwolnione w Polsce jako świadczenie z pomocy społecznej.

26 Świadczenie wypłacane skrażącemu należy do innych dochodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podlega ono opodatkowaniu w Polsce z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego. Jak wskazano wyżej, cechy tego świadczenia nie odpowiadają cechom świadczenia z pomocy społecznej. Świadczenie to można przyrównać do renty socjalnej, o której mowa w ustawie z dnia 27 czerwca 2003r. o rencie socjalnej (Dz.U. Nr 135,poz.1268 ze zm.). Renta ta ma jednak charakter świadczenia zabezpieczającego, a jej celem jest kompensowanie braku możliwości nabycia uprawnień do świadczeń z ubezpieczenia społecznego ze względu na to, że całkowita niezdolność do pracy powstała przed wejściem na rynek pracy (por. wyrok SN z dnia 2 lutego 2010r., II OK. 172/09, LEX nr 584202, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 2010r., SK 37/09). Nie jest ona świadczeniem z pomocy społecznej ( te wskazano w art. 36 ustawy o pomocy społecznej), nie podlega w związku z tym zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 79 u.p.d.o.f.

27 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono.

28 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).