Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., II FSK 1918/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2022 r., II FSK 1918/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/18 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 marca 2018 r. nr DPP7.8222.26.2018.OBQ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/18, po rozpoznaniu skargi Z. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. (dalej jako: strona, skarżąca, spółka), uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 26 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Głównym przedmiotem działalności strony jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w emergetyce/przemyśle. Usługi mają zróżnicowany charakter zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji. Pracownicy świadczący pracę zarówno na terenie kraju jak i za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego tj. zmianie za zgodą pracownika ulega miejsce wykonywania pracy. Jako miejsce wykonywania pracy określana jest miejscowość, w której praca jest wykonywana (poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracowników). Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy i pracodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń przysługujących w podróży służbowej oddelegowanym pracownikom. W związku z faktem, że praca jest realizowana poza stałym miejscem zamieszkania pracowników, pracodawca udostępnia możliwość skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych.

4 W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy zapewnienie oddelegowanym pracownikom możliwości ze skorzystania z miejsc noclegowych i sfinansowanie noclegów przez pracodawcę, w związku z realizacją inwestycji (kontraktów), winno być traktowane jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, od którego pracodawca zobowiązany jest pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

5 W ocenie spółki, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie prawidłowej realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik może dysponować lokalem tylko i wyłącznie wykorzystując go przy wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, zdaniem spółki, ponoszone przez nią wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie powinien być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Z uwagi na to, że w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, nie ma również obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego od tego świadczenia. Z uwagi na to, że w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, nie ma również obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego od tego świadczenia.

6 W interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Szef Krajowej Informacji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2016 r., w interpretacji z 26 marca 2018 r. zmienił interpretację z 23 lutego 2016 r. z urzędu i uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Szef KAS w uzasadnieniu również powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13 w zakresie uznania świadczenia za "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Wskazał, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika przez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę przez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm., dalej "k.p."). Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. W ocenie Szefa KAS w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, bo jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

7 Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

8 - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

9 - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

10 - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

11 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie niesporne jest między stronami spełnienie dwóch pierwszych przesłanek, bowiem nie ulega wątpliwości, że w zakreślonym stanie faktycznym nieodpłatne świadczenie spełniane jest za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. Sporne jest natomiast spełnienie trzeciego warunku, bowiem organ uważa – w przeciwieństwie do wnioskodawcy – że przyjęcie nieodpłatnego noclegu przez pracownika oddelegowanego leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych z bezpłatnego zakwaterowania nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy ci nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracowników w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

12 Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku i oddalenia skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania tj.:

14 – błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że za przychód podlegający opodatkowaniu nie można uznać wartości świadczeń, które spółka pokrywa za pracownika w celu wykonania przez niego powierzonej mu pracy, co powoduje, że w ocenie Sądu strona nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

15 – błędną wykładnię i zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, gdy ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. zwolnił wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników z zastrzeżeniem ust. 14 do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł.

16 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Szefa KAS z 26 marca 2018 r. podczas gdy Sąd powinien był zgodnie przepisami prawa materialnego oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej jako O.p.) oddalić skargę na podstawie 151 p.p.s.a.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka żądała oddalenia skargi kasacyjnej wskazując na prawidłowe rozstrzygnięcie i argumentację Sądu pierwszej instancji.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna organu oparta została na uzasadnionych podstawach.

20 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zapewnienie przez spółkę swoim pracownikom bezpłatnego zakwaterowania zostało spełnione w interesie pracownika, czy pracodawcy.

21 W skardze kasacyjnej organu zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 146 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14e § 1 pkt 1 o.p.). Zatem w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04). Na podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

22 Przedstawiony w sprawie stan faktyczny/ opis zdarzenia jest między stronami niesporny.

23 Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., słusznie za przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, wskazał, że konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy jeżeli:

24 – po pierwsze, zostało spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

25 – po drugie, zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

26 – po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

27 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna jest jednak ocena Sądu pierwszej instancji, co do braku spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek i stwierdzenie, że opisane świadczenie udostępnienia bezpłatnych noclegów, należy do obowiązku spółki i leży wyłącznie w jej interesie, a nie w interesie pracowników. Podobnym zagadnieniem (świadczeniem w postaci zakwaterowania pracowników) zajmował się Sąd Najwyższy w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15. Jak stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy.

28 W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z podróżą służbową co zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać by obowiązkiem pracodawcy było zapewnienie noclegów pracownikom. Źródłem takiego obowiązku (wobec pracowników) nie mogą być bowiem kontrakty podpisywane przez spółkę z podmiotami zewnętrznymi, które zleciły jej wykonanie określonych prac poza jej siedzibą i miejscem zamieszania pracowników. Są to zobowiązania cywilnoprawne strony wobec kontrahentów, a nie wobec jej pracowników. Źródłem obowiązków wobec pracowników może być natomiast umowa łącząca pracodawcę z pracownikiem i to podstawie jej postanowień należy oceniać sytuację pracownika w danych okolicznościach.

29 Zasadnicze znaczenie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma okoliczność, że pracownicy strony świadczący pracę zarówno w ramach inwestycji realizowanych na terenie Polski jak i za granicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, to znaczy za zgodą pracownika dokonuje się zmiany miejsca wykonywania pracy, w oparciu o stosowne aneksy umów o pracę poszczególnych pracowników. Jednoznacznie wynika z tego, że dochodzi do zmiany warunków umowy łączącej pracodawcę z pracownikiem i zmiany miejsca wykonywania pracy. Tak więc pracownik godzi się, że będzie wykonywał pracę poza stałym miejscem swojego zamieszkania i to jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nawet w znacznej odległości od miejsca stałego zamieszkania. W takiej sytuacji nie można przyjąć - jak to uczynił sąd pierwszej instancji – że strona ma wobec swoich pracowników obowiązek zapewnienia noclegów. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, pracownik przyjmując nowe warunki pracy - zmianę miejsca wykonywania pracy - ma świadomość konsekwencji i konieczności przeorganizowania dotychczasowych warunków bytowych. Z proponowanych przez spółkę miejsc noclegowych, pracownik może skorzystać, ale może sam sobie zabezpieczyć warunki bytowe w nowym miejscu wykonywania pracy i nie korzystać z bezpłatnych miejsc oferowanych przez prqacodawcę.

30 Podstawowym kryterium przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód za stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej czy też wymiernego zaoszczędzenia wydatków gdy pracownik skorzysta ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Z taką sytuacją mamy do czynienia w warunkach niniejszej sprawy. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży bowiem w interesie pracownika. W ten sposób pracownik uzyskuje wymierną korzyść w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie wynajmując miejsce noclegowe. Skoro bowiem dobrowolnie pracownik godzi się na zmianę miejsca świadczenia pracy, w stosownym aneksie do umowy o pracę, to tym samym godzi się na związane z tym konsekwencje przebywania poza stałym miejscem zamieszkania i co za tym idzie koniecznością zorganizowania warunków bytowych w miejscu świadczenia pracy i poza miejscem stałego zamieszkania. Ponoszenie więc wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikom jest świadczeniem poniesionym w interesie pracowników, ponieważ umożliwia zapewnienie warunków socjalnych pracownikom, które i tak pracownicy musieli by sobie zapewnić w nowym miejscu świadczenia pracy.

31 Dlatego uznać należy, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f.

32 Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku, wspartej tezami z wybranych orzeczeń sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 – " gdyby zaakceptować przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego – art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi inne nieodpłatne świadczenie (...)".

33 Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

34 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).