Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., II FSK 1914/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2018 r., II FSK 1914/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/15 w sprawie ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1189/14-5/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA), na skutek skargi K. O. (dalej: skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: DIS, organ interpretacyjny) z 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się do DIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

4 Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

5 w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wyjaśnił, że jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest brat skarżącego ("Osoba Fizyczna") posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

6 w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wskazał, że wraz z bratem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Są też wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce ("F. sp. z o.o."). Fundusz Inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. sp.j."). Skarżący oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą

7 oraz miejscem zarządu w Polsce ("F."), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. SKA jest F.

8 sp. z o.o. Wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.

9 F. SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F. SKA, rok obrotowy F. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013r. zmiany statutu F.SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia

10 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż

11 w momencie ich nabycia przez skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F. SKA - akcje O. SKA. Cena za akcje O. SKA zostanie uregulowana przez F. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, że wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F. SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne, ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

12 Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

13 Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA).

14 Następnie, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013r.), F. SKA będzie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

15 W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami K.s.h., jest czynnością nie powodującą powstania u skarżącego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształconej w spółkę komandytową), przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

16 Zdaniem skarżącego przekształcenie F. SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami K.s.h. jest czynnością nie powodującą powstania u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

17 W interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2015 r. DIS stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe.

18 Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca/nowelizująca") spółka komandytowo-akcyjna (dalej "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody (i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika będącego komplementariuszem SKA określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału

19 w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza

20 z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

21 Odwołując się do treści na art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i 3 K.s.h., art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 11, art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) organ interpretacyjny wskazał, że skoro wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Dlatego też SKA, również

22 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie

23 o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno

24 w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie

25 z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

26 DIS stwierdził, że SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej, do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania.

27 Zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, istniejące przed 31 grudnia 2013 r. SKA posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym wszystkie czynności jakie spółka komandytowo-akcyjna (F. SKA, która została założona w 2013 r., a jej akcjonariuszem na dzień 31 grudnia 2013 r. była osoba fizyczna), dokona po dniu 31 grudnia 2013 r., w rozpatrywanym przypadku czynność polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący będzie akcjonariuszem, należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących po 1 stycznia 2014 r.

28 Następnie organ interpretacyjny powołując się na u.p.d.o.f., tj. art. 5a, art. 9 ust. 1,

29 art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazał, że na dzień przekształcenia powstanie u skarżącego jako akcjonariusza przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

30 Skarżący po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu DIS do usunięcia naruszenia prawa zaskarżył powyższą interpretację do WSA zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1

31 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz

32 w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w błędnym uznaniu stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

33 Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji

34 w całości.

35 Skarżący podniósł, że do spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r., w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego (tj. od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.) stosują się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Zatem dochody skarżącego z tej spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA) osiągnięte do dnia 31 października

36 2015 r. podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r. Według skarżącego stanowisko organu interpretacyjnego jest całkowicie sprzeczne z ww. obowiązującymi przepisami prawa i ma wyłącznie charakter pro fisco.

37 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wskazał, że do sytuacji skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej, będą miały zastosowanie (nowe przepisy) już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1.

38 Wyrokiem z 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/15 WSA uchylił zaskarżoną interpretację.

39 W motywach uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA)

40 w spółkę komandytową, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Istotne są przy tym informacje podane we wniosku o interpretację,że SKA powstała przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 r. zmiany statutu F. SKA, rok obrotowy F. SKA, będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego (pierwszy rok obrotowy F. SKA będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.). Ponadto Skarżący wskazał, że planowane przekształcenie spółki F. SKA w spółkę komandytową nastąpi po 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

41 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo – akcyjne (SKA) stały się co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym ustawodawca podatkowy pozbawił SKA ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiąganych przez ten podmiot dopiero z datą wypłaty dywidendy. Jednocześnie w ustawie nowelizującej ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe (intertemporalne), które na określonych warunkach umożliwiły tym spółkom przedłużenie korzystnego dla nich roku obrotowego. Mimo zmienionych zasad opodatkowania spółek komandytowo - akcyjnych, dawało to tym spółkom prawo do stosowania dotychczasowych zasad opodatkowania jej wspólników aż do końca roku podatkowego kończącego się po 1 stycznia 2014 r.

42 Z możliwości tej skorzystało wiele spółek, które nagminnie powstawały w drugiej połowie 2013 r. lub które przed 12 grudnia 2013 r. dokonały zmiany zapisów statutowych dotyczących roku obrotowego w taki sposób, że rok ten kończył się po dniu 31 grudnia 2013 r. Podobna sytuacja została też opisana we wniosku o interpretację, której dotyczy powyższy spór.

43 WSA podkreślił, że dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji, istotne są nie tylko zmiany wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f, które zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej weszły w życie od 1 stycznia 2014 r., ale szczególne znaczenie mają tu przepisy intertemporalne – art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy nowelizującej z 8 listopada 2013 r., przy czym art. 4 ust. 2 wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r. Wadliwa interpretacja powyższych przepisów była – w ocenie Sądu pierwszej instancji – istotną przyczyną błędnego stanowiska organu w sprawie.

44 Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 4 ustawy nowelizującej następnie podkreślił, że przepis ten odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". WSA wskazał na definicje roku obrotowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy

45 o rachunkowości. Następnie stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym

46 w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się

47 z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, że Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

48 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego, ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzili własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika

49 z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

50 WSA wskazał, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić

51 o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie

52 w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

53 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.

54 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów,

55 z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

56 WSA podkreślił, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f.

57 w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,

58 a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

59 W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie zajdą okoliczności określone w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, które skutkowałyby obowiązkiem zamknięcia ksiąg

60 i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. i w konsekwencji obligatoryjnym rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.

61 Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z umową SKA oraz wskazanymi regulacjami zawartymi w ustawie nowelizującej, obecnie trwający rok obrotowy SKA nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że do końca przyjętego przez nią i trwającego roku obrotowego jest ona traktowana jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zatem nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić też należy, że w tym okresie nie będzie miał do tej SKA zastosowania przepis art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.p. Skoro więc dochody uzyskiwane z tej spółki nie będą dochodami z udziału

62 w zyskach osoby prawnej, ani spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne, to nie będą te dochody podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania dochodów

63 z udziału w zyskach osób prawnych. Uwzględniając postanowienia umowy SKA

64 i regulacje art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, rok obrotowy SKA, który rozpoczął się przed 31 grudnia 2013 r. w niezmienionej formie będzie trwał do końca obecnie przyjętego przez F. SKA roku obrotowego. W tym okresie SKA będzie traktowana (ze względu na dotychczasowe regulacje oraz przepisy przejściowe ustawy nowelizującej) nadal jako spółka osobowa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegać będą nadal jej wspólnicy. Jeżeli z uwagi na inny (wydłużony) rok obrotowy SKA nie będzie jeszcze traktowana jak "spółka" podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przekształcenie SKA (jeszcze jako spółki osobowej) w tym szczególnym okresie,

65 w spółkę komandytową (także spółkę osobową), będzie przekształceniem spółki osobowej w inną spółkę osobową a do dochodów osiąganych przez jej wspólników nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem przekształcenie SKA (do której ze względu na art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.) w spółkę komandytową jest dla celów podatkowych neutralne.

66 W ocenie Sądu pierwszej instancji, na aprobatę nie zasługuje również stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę, że do sytuacji skarżącego, czyli akcjonariusza (wspólnika) spółki komandytowo-akcyjnej, będą miały zastosowanie nowe przepisy już od dnia 1 stycznia 2014 r., a to ze względu na odesłanie (zastrzeżenie) do art. 6 ustawy zmieniającej, zamieszczone w treści jej art. 4 ust. 1.

67 WSA wyjaśnił, że odesłanie, o którym mowa ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Trzeba zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia

68 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. Uzasadnieniem jego wprowadzenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze SKA opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce.

69 Odesłanie więc w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników SKA, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

70 Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1

71 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Owo "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników wskazany

72 w art. 6 ustawy zmieniającej.

73 Od powyższego wyroku DIS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 oraz z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - w zw. z art. 24 ust. 5

74 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu przez Sąd, że przyjęty przez spółkę komandyto-akcyjną - przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w umowie roku obrotowego, a tym samym, że spółka komandytowo-akcyjna nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rok podatkowy spółki nie rozpocznie się 1 stycznia 2014 r. a spółka nie stanie się z tym dniem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji uznanie, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową u akcjonariusza tej spółki nie powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do stwierdzenia, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji u akcjonariusza tej spółki na moment jej przekształcenia powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

75 DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

76 Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 lipca 2018 r. reprezentujący skarżącego radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

77 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

78 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

79 Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

80 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się wokół kluczowej dla rozpoznawanej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne i osoby prawne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też - ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. – dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego.

81 Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej,

82 w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo - akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013r.

83 Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15;

84 z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1124/16,

85 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1647/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

86 Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający

87 w niniejszej sprawie. Przenosząc argumentację zawartą m.in. w wyrokach o sygn. II FSK 1124/16 i II FSK 1647/16, stwierdzić należy, że przed wejściem w życie ustawy zmieniającej SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze

88 i komplementariusze. Natomiast, na podstawie ustawy zmieniającej, stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały SKA mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w u.p.d.o.f., po uwzględnieniu brzmienia art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy zmieniającej, definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej,

89 w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów

90 i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym

91 z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

92 W dalszej kolejności zaznaczyć należy, że ani Ordynacja podatkowa, ani u.p.d.o.f. czy u.p.d.o.p. nie posługują się terminem "rok obrotowy". Mowa jest w nich natomiast

93 o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

94 W u.p.d.o.f. brak jest innych regulacji co do terminu rok podatkowy, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy.

95 W art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.p. określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego

96 w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

97 Dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ani

98 w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej SKA w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to skład mieszany). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej

99 w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, gdyż po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego

100 w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

101 A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników

102 i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowo powstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności 1 stycznia

103 i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności

104 do 31 grudnia).

105 Tym samym, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swojego akcjonariusza, który jest osobą fizyczną, a zatem jako rok kalendarzowy. To implikuje także moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie SKA.

106 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko DIS zawarte w stanowiącej przedmiot skargi kasacyjnej interpretacji. WSA słusznie stwierdził, przekształcenie SKA, do której ze względu na art. 4 ust. 1

107 i ust. 2 w zw. z art. 11 ustawy nowelizującej - nie stosuje się jeszcze przepisów u.p.d.o.p.,

108 w spółkę komandytową jest dla celów podatkowych neutralne.

109 Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

110 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.