Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1913/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1913/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 w sprawie ze skargi K. G.-M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. nr IPPB1/415-310/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, mocą którego oddalono skargę K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: skarżąca w latach 2007-2011 odbywała aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką w W., którą ukończyła pozytywnym wynikiem egzaminu. W związku z powyższym, skarżąca w dniu 3 sierpnia 2011 r. została wpisana na listę adwokatów i rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, którą wykonuje samodzielnie. W jej ramach skarżąca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

4 Przed rozpoczęciem działalności skarżąca poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych koniecznych do wykonywania zawodu adwokata. Skarżąca wskazała, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, ze zm.; dalej: p.a.).

5 Poniesione przez skarżącą wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata obejmowały m.in. opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką w 2007 r.; opłatę za I rok aplikacji adwokackiej ponoszoną miesięcznie od listopada 2007 r. do października 2008 r.; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki oraz aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką w latach 2007 - 2011, poniesione w okresie od listopada 2007 r. do października 2011 r.; opłatę za egzamin adwokacki; opłatę za wpis na listę adwokatów. Skarżąca wyjaśniła, że opłaty za lata II-IV aplikacji adwokackiej zostały poniesione przez jej ówczesnego pracodawcę.

6 Dalej skarżąca wskazała przepisy aktów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego, z których wynikał obowiązek uiszczenia oraz wysokość wskazanych opłat. Wyjaśniła, że poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów.

7 W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle p.a. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

8 Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

9 Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

10 Minister Finansów przytoczył treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i wskazał, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

11 Minister Finansów odnosząc się do wniosku skarżącej wskazał, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W związku z powyższym organ interpretujący stwierdził, że chociaż skarżąca poniosła wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności, bowiem wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie, kiedy była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

12 W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie ze względu na naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 124, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14 b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f.

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący jedynie działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza, i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

15 Sąd wyjaśnił, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów.

16 Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy, określającym rodzaje źródeł przychodów.

17 Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

18 Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

19 Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

20 Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

21 Sąd nie negując słuszności stanowiska skarżącej, że ponoszenie wskazanych we wniosku wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, uznał, że nie sposób przyjąć, iż wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata.

22 Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

23 W ocenie sądu prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (część z nich w okresie, kiedy skarżąca była związana stosunkiem pracy) to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

24 Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

25 W ocenie Sądu zasadnie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wskazał, że sporne wydatki skarżącej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe czy podyplomowe.

26 Zdaniem Sądu nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącej dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu 19 października 2011 r., kiedy to skarżąca dokonała wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (z wniosku o interpretację wynika również, iż opłaty za lata II-IV aplikacji adwokackiej zostały poniesione przez ówczesnego pracodawcę skarżącej, co oznacza, iż pozostawała ona w tym okresie w stosunku pracy) i sporne wydatki (dokonywane na przestrzeni 4 lat) nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

27 W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów.

28 Zdaniem Sądu koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy kontynuowała po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu skarżącej towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

29 W opinii Sądu brak więc było podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 124 o.p.

30 Zdaniem Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 6 o.p. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p., którego to naruszenia skarżąca upatrywała w fakcie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, która stoi w sprzeczności ze stanowiskiem potwierdzonym w licznych do tej pory wydanych interpretacjach podatkowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt II FSK 542/11, że "nie można uznać za uchybienie pominięcia w uzasadnieniu interpretacji faktu wydania w innych indywidualnych sprawach interpretacji odmiennych. Wprawdzie organy wydające interpretacje indywidualne powinny dążyć do unikania rozbieżności wyrażanych w nich poglądów (wniosek taki wysnuć można pośrednio z art. 14b § 6 o.p.) to, (..) nie są związane interpretacjami wydawanymi w innych sprawach. Choć pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące (interpretacje są ogólnie dostępne i publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej - art. 14i § 3 O.p.), to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów - w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała".

31 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania tytułu adwokata i rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów.

32 Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

35 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatki poniesione przez skarżącą na: opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką w 2007 r.; opłatę za I rok aplikacji adwokackiej ponoszoną miesięcznie od listopada 2007 r. do października 2008 r.; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim jako aplikant adwokacki oraz aplikant adwokacki, który odbył aplikację adwokacką w latach 2007 - 2011, poniesione w okresie od listopada 2007 r. do października 2011 r.; opłatę za egzamin adwokacki; opłatę za wpis na listę adwokatów ‒ które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jako adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

36 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca. Dlatego też zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

37 Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłaty za egzamin wstępny, opłat rocznych za każdy rok aplikacji, opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego, są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem wykazywały przede wszystkim związek przyczynowy z uzyskaniem odpowiednich kwalifikacji zawodowych przez określoną osobę fizyczną. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącej przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła, należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków, a nie ich ocena ex post. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Działaniu skarżącej w trakcie odbywania aplikacji towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej, a nie ryzyko co do skutków podejmowanych działań na niwie działalności gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych.

38 W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, że wydatki dokonywane przez cztery lata, wówczas gdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy w tym zakresie podzielić także jednolite poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12, z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13, z dnia 10 lipca 2015 r., II FSK 999/13 (CBOSA).

39 Końcowo dodać należy, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Przepis ten pozostaje bowiem bez związku z przedmiotem niniejszej sprawy.

40 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.