Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., II FSK 1910/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2018 r., II FSK 1910/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1895/15 w sprawie ze skargi M. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Gd 1895/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 października 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

4 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Prezydent Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 17 marca 2015 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2009 do 2013. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 2, 3 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że kanały ziemne służące do przesyłania mediów, utwardzony plac zakładowy, ogrodzenie i sieć elektroenergetyczna są urządzeniami technicznymi, stanowiąc część składową obiektów budowlanych - budynków, wobec czego nie mogą być przedmiotem osobnego opodatkowania.

5 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 21 października 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdził, że kanały ziemne, place utwardzone, sieć elektroenergetyczna i ogrodzenia terenu, będące w posiadaniu skarżącej stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia i place postojowe zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: u.p.b.). Kanały ziemne, place, sieć elektroenergetyczna i ogrodzenia stanowią tym samym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i będąc w posiadaniu skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą, stanowią przedmiot podatku od nieruchomości.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

7 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

8 (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.b. przez błędną wykładnię i błędne zakwalifikowanie związanych z budynkiem instalacji i urządzeń technicznych jako samodzielnych budowli; (2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podstawą opodatkowania jest wartość budowli, a nie powierzchnia budynku;

9 (II) przepisów postępowania, tj. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że kanały ziemne, parking, sieć energetyczna i ogrodzenie stanowią odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie stanowią funkcjonalnej części budynku powiązanej funkcjonalnie z tym budynkiem.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

12 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że skoro przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia i place postojowe zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenie budowlane, to tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli natomiast budowla (w rozpoznawanej sprawie – kanały ziemne, utwardzone place zakładowe, ogrodzenie i sieć elektroenergetyczna) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

13 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

14 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

15 (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) błędną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności art. 1 i 2 oraz art. 3 u.p.b. przez błędne zakwalifikowanie związanych z budynkiem instalacji i urządzeń technicznych jako samodzielnych budowli; (2) art. 4 ust. 1 pkt 3 (zamiast art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podstawą opodatkowania jest wartość budowli, a nie powierzchnia budynku, którego funkcjonalnymi częściami są urządzenia techniczne;

16 (I) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że kanały ziemne, parking, sieć energetyczna i ogrodzenie stanowią odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie stanowią części budynku powiązanej funkcjonalnie z tymże budynkiem.

17 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

18 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej podjęto próbę sformułowania zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jednakże uczyniono to częściowo wadliwie. W konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej wystąpiły bowiem uchybienia, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

20 6.2. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżąca - wymieniając art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – powołuje się na zarzut naruszenia przepisów postępowania, które według niej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wymienia jednak żadnych przepisów postępowania, których naruszenia miał dopuścić się WSA w Poznaniu. Takie uchybienie czyni niemożliwym merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej w zakresie ewentualnego naruszenia przepisów postępowania (tak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., II FSK 1664/16).

21 6.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany w dużym stopniu ogólności. Artykuły 1a i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 u.p.b. dzielą się bowiem na jednostki redakcyjne, zaś WSA w Gdańsku dokonywał wykładni konkretnie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej w odniesieniu art. 1a i 2 u.p.o.l. nie jest w konkretnym przypadku możliwa do usunięcia w drodze rozumowania przez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, ponieważ ww. przepisy nie zostały w uzasadnieniu powołane.

22 6.4. Niezależnie od ww. mankamentów skargi kasacyjnej za niezasadny należy uznać pozostały zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 (zamiast art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podstawą opodatkowania jest wartość budowli, a nie powierzchnia budynku, którego funkcjonalnymi częściami są urządzenia techniczne. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby tej ustawy zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Budowlę zdefiniowano w prawie budowlanym przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Jak jednak trafnie wskazano w decyzjach organów podatkowych, a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia i place postojowe zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b., jako urządzenie budowlane. Tym samym są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli natomiast owe budowle (w rozpoznawanej sprawie – kanały ziemne, utwardzone place zakładowe, ogrodzenie i sieć elektroenergetyczna) znajdują się w posiadaniu skarżącego przedsiębiorcy, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla ww. budowli podstawę opodatkowania stanowi natomiast ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

23 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.