Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2010 r., II FSK 1910/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2010 r., II FSK 1910/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-P. i Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 207/07 w sprawie ze skargi M. K.-P. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K.-P. i Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 17 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił skarżącym: M. K. (skarżąca) i Z. P. (skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r . w kwocie 61 007 zł.

3 Wyjaśniono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazywał, że faktury wystawione przez firmę "PH K. – J. B." z dnia 4.05.1999r. oraz przez firmę "O. [...]" C. [...] – J. R. z dnia 23.04.1999r., dokumentowały nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

4 Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 § 1, z art. 122, art. 187 § 1 , art. 188, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez odmowę potraktowania jako koszt uzyskania przychodu, kosztów uwzględnionych w zakwestionowanych fakturach.

5 Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj :

7 - art. 191 Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że usługi firm "K." i "O. [...]" nie były w rzeczywistości świadczone,

8 - art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez wykorzystanie materiałów z innych postępowań zamiast bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu ,

9 - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 i 190 § 2 Ord. pod. poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka Jacka Rybaka,

10 - art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez brak weryfikacji tezy, że środki na pokrycie należności widniejących w zakwestionowanych fakturach pochodziły od wystawców faktur,

11 - art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika,

12 - art. 121 i art. 122 Ord. pod. przez niedopuszczenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę,

13 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę potraktowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów,

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn.akt I SA/Kr 207/07, oddalił skargę.

16 Sąd stwierdził, że sporną kwestię stanowiła należyta ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz wykazanie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do zaliczenia zawartych w nich należności jako kosztów uzyskania dochodu z uwagi na to, iż usługi nimi objęte nie zostały rzeczywiście wykonane.

17 W ocenie Sądu zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT, dokumentujące koszty uzyskania przychodu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazywał zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy. Podkreślono, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur wynikał głównie z zeznań właściciela firmy " K. ", które zostały włączone do postępowania w sprawie.

18 Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez dopuszczenie jako dowodów materiałów z innych postępowań w miejsce przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, Sąd uznał, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, a w toku postępowania nie została naruszona zasada prawdy materialnej, ani zasada zaufania do organów podatkowych. Wskazano art. 180 § 1 Ord. pod. i wyjaśniono, że granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ord. pod. wziął pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego, a ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie zostały oparte jedynie na materiałach włączonych z innego postępowania.

19 W opinii Sądu nie znalazł także uzasadnienia zarzut "przerzucania" przez organ podatkowy ciężaru dowodu na skarżącego. Zdaniem Sądu umożliwianie skarżącemu przedstawiania własnych twierdzeń oraz zgłaszania na te okoliczności wniosków dowodowych nie jest równoznaczne z obarczaniem go koniecznością wykazywania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Zgłaszanie wniosków dowodowych oraz czynne uczestnictwo w przeprowadzaniu dowodów jest uprawnieniem strony, dającym jej możliwość dowodzenia własnej wersji zdarzeń. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady legalności działania organów podatkowych.

20 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono jego bezzasadność. Wskazano, że jako prawidłowy dokument księgowy stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów poniesienia przychodu uznaje się fakturę, wystawioną nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale także odzwierciedlającą transakcje rzeczywiście zawartą. Faktury fikcyjne nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatku.

21 Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskazano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

22 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, w tym w szczególności z dokumentów będących w aktach postępowania karnego prowadzonego z udziałem wystawców spornych faktur VAT i stanowiących wyjaśnienia dla tych osób (informacja w tej sprawie została Sądowi złożona pismem z dnia 10 stycznia 2008 r. w wykonaniu zapytania Sądu złożonego na rozprawie w dniu 20 września 2007 r.) w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z zawarciem i realizacją umów udokumentowanych spornymi fakturami VAT i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,

23 2. art. 133 § 1 p.p.s.a.oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, że:

24 a) zaksięgowane faktury wystawione w dniu 04.05.1999 r. przez firmę "PH K.J B." oraz w dniu 23.04.1999 r. przez firmę "O.[...] C. [...] J. R." dokumentują nabycie usług, które nie zostały w rzeczywistości wykonane,

25 b) J. R. jako wystawca spornych faktur VAT był dwukrotnie skutecznie wzywany przez organy podatkowe obu instancji do złożenia zeznań w charakterze świadka w sytuacji, gdy wezwania Urzędu Skarbowego z dnia 30.03.2006 r. i Izby Skarbowej z dnia 06.11.2006 r. nie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 Ord. pod. z uwagi na nienależyte wypełnienie zwrotnych poświadczeń odbioru pism adresowanych do ww świadka polegające na zaniechaniu wskazania gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma, a przede wszystkim wskazaniu, czy takie zawiadomienie w ogóle pozostawiono,

26 c) oświadczenia J. B. dotyczące rzekomego udziału w procederze handlu fikcyjnymi fakturami VAT miały postać zeznań i zostały przezeń złożone w warunkach odpowiedzialności karnej za ich treść,

27 3. art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji w toku postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy następujących przepisów:

28 a) art. 191 Ord.pod. poprzez wadliwe przyjęcie, że usługi firm "K." i "O. [...]" nie były świadczone na rzecz skarżącego, gdyż żaden element zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dawał podstaw do takiego ustalenia - z żadnych dokumentów jako włączonych do niniejszego postępowania nie wynika, że usługi tych podmiotów na rzecz Z.[...] Z. P. nie były faktycznie wykonane,

29 b) art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. polegające na posłużeniu się w postępowaniu protokołami przesłuchań, które miały miejsce w innych postępowaniach, zamiast dopuszczenia dowodu z bezpośredniego przesłuchania osób, na zeznaniach których oparły się organy obu instancji w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza, gdy stwierdzenie fikcyjności usług świadczonych na rzecz Z.[...] Z. P. wymagałoby wyraźnego wypowiedzenia się przesłuchiwanych osób w tej kwestii, a co nie miało miejsca,

30 c) art.180 § 1 w zw. z art.187 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez zaniechanie bez przyczyny i przy braku okoliczności uzasadniających odmowę jego przeprowadzenia dopuszczonego w sprawie dowodu w postaci przesłuchania J. R. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Z.[...] Z. P. przez firmę "K.",

31 d) art.188 i art. 190 § 2 Ord. pod. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. R. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Z.[...] Z. P. przez firmę "K.", w sytuacji, gdy okoliczności, których istnienie miało być potwierdzone przez ww osobę, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także posłużenie się materiałami dowodowymi z innych postępowań, co uniemożliwiło skarżącym zadanie świadkom pytań dotyczących współpracy z firmą Z.[...] Z.P.,

32 e) naruszenie art. 187 § 1 i art.191 Ord. pod. polegające na braku weryfikacji, czy środki przeznaczone na zapłatę faktur wystawionych przez firmy "K." i "O.[...]" zostały wcześniej przekazane przez właścicieli tych firm na rachunek firmy skarżącego, w sytuacji, gdy według organu był to element procedury świadczenia fikcyjnych usług przyjętej przez te firmy.

33 f) art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. poprzez faktyczne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu wskazania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

34 g) art. 120 Ord. pod. poprzez przyjmowanie przez organy obu instancji w toku postępowania dowolnych ustaleń, z których wywodzone są niekorzystne dla podatnika wnioski,

35 h) art. 121 i art. 122 Ord. pod. w wyniku działań organów w sposób niebudzący zaufania poprzez niedopuszczenie środków dowodowych powołanych przez stronę postępowania i niepodjęcie wszelkich działań (w tym wnioskowanych przez podatnika) w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

36 i) art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. polegające na odmowie potraktowania kosztów wynikających z faktur wystawionych przez "K." i "O.[...]" jako koszt uzyskania przychodu, w oparciu o stwierdzenie, że nieudowodniono związku przyczynowego pomiędzy tymi kosztami a przychodem w sytuacji, gdy przesłanką potraktowania kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu, a nie uzyskanie takiego przychodu,

37 4. art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczne zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem,

38 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia,

39 Wskazując powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów uzyskania przychodów,

40 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

42 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

43 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż nie do końca odpowiadają one wymaganiom stawianym skardze kasacyjnej jako środkowi odwoławczemu. Ich uważna analiza dowodzi, że mają one raczej charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, a pośrednio – sądu administracyjnego pierwszej instancji. Co więcej, zarzuty z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej ujęto w sposób nie dający możliwości zweryfikowania prawidłowości (zgodności z prawem) dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem sądowi "niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy", czego konsekwencją miałoby być naruszenie art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. (s. 2). Samo "przedstawienie sprawy" można – jak zdaje się to wynikać z treści skargi kasacyjnej – utożsamiać z opisem przebiegu postępowania i dokonaniem przez organy podatkowe stosownych ustaleń co do faktów. Sąd wypełnił ten obowiązek, poddając następnie weryfikacji poczynania właściwych w sprawie organów. Niezależnie od tego, wypada zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak domniemane uchybienia przepisom postępowania mogły wpłynąć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).

44 Za oczywiście chybiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. "poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów" (s. 2 skargi kasacyjnej, pkt 1). Przepis, o którym mowa, pozostawia uznaniu sądu zastosowanie unormowanej w nim instytucji ("Sąd może z urzędu lub na wniosek stron... "). Co więcej, skorzystanie z niej obwarowano dość rygorystycznymi przesłankami, zaistnienie których uzasadnia przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Okoliczności te pozwalają zakwalifikować wysunięty w tym przedmiocie zarzut jaki pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

45 Podobnie trzeba ocenić ujęty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez "faktyczne zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem" (s. 5). Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie poddał weryfikacji ustalenia właściwych w sprawie organów, dostatecznie szczegółowo i przekonująco wyłożył motywy zajętego stanowiska, odwołując się przy tym wyraźnie do wskazanego w ustawie kryterium zgodności działań administracji z prawem.

46 Co do zarzutów wyliczonych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, należy zaznaczyć, że skonstruowano je operując pojęciami: pominięcie i nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji szeregu przepisów Ord. pod. Wprawdzie zgodnie z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, przytoczenie podstaw kasacyjnych może sprowadzać się także do wskazania przepisów naruszonych w toku postępowania administracyjnego, jednak – jak podkreślił Sąd – dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne jest jeszcze " określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie prawa [...] mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W rozpatrywanym przypadku nie dopełniono owych wymagań, koncentrując się raczej na polemice ze stanowiskiem organów podatkowych. W sytuacji zatem, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do tego, co było istotą wysuniętych zarzutów i przedstawił racje przemawiające za oddaleniem skargi, brak jest podstaw do uwzględnienia tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej. Opowiedzenie się za odmienną tezą powodowałoby bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonywałby nie tyle kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, co weryfikacji działań organów administracji publicznej. W uzasadnieniu wskazanych podstaw kasacyjnych, przedstawiono wiele, niewątpliwie trafnych uwag i sugestii co do standardów postępowania administracyjnego (podatkowego), jednak rozważania w tym względzie nie zostały wsparte dostatecznie konkretnymi zarzutami dotyczącymi ocen samego sądu. Nie wystarczy – jak uczynił to autor skargi kasacyjnej – stwierdzić: "skarżący zarzuca Sądowi [...] sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem Sądu przyjął on za udowodnioną okoliczność braku udziału skarżącego w opisanych działaniach zbrojnych, dokonując także oceny tychże działań" (s. 19). Pomijając niejasność tego sformułowania, trzeba wytknąć niedopatrzenie polegające na zaniechaniu wskazania co do którego z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń sąd dopuścił się błędu niewłaściwej (niekompletnej, wybiórczej, powierzchownej) oceny czy wręcz wadliwości w postaci braku jakiejkolwiek oceny. Niewystarczające – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest również ograniczenie się do prostego zanegowania prawidłowości pojedynczych, rozpatrywanych w oderwaniu od siebie, ustaleń organów podatkowych. Co do tego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podnosząc m. in., iż ustalenia organów podatkowych "nie zostały oparte jedynie na materiałach włączonych z innego postępowania". Dodał on następnie, że w aktach sprawy "znajdują się bowiem inne dowody, a w szczególności protokoły przesłuchań świadków i samego skarżącego, które w całości zostały wzięte pod uwagę" (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

47 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.