Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1904/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1904/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 232/12 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. nr IBPBI/1/415-1087/11/WRz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 232/12, uwzględnił skargę P. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W marcu 2010 r. Skarżący złożył wniosek o zarejestrowanie działalności gospodarczej, nie deklarując przy tym formy opodatkowania dochodów. Od chwili zarejestrowania działalności Skarżący nie świadczył żadnych usług, ani nie osiągnął dochodu. Następnie w maju 2010 r. zawiesił działalność gospodarczą. Została ona wznowiona dopiero 11 marca 2011 r. Natomiast 14 marca 2011 r. Skarżący złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

4 W tym stanie rzeczy Skarżący zadał pytanie, czy w 2011 r. miał prawo do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

5 Wskazując na art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", Skarżący stwierdził, że miał prawo do opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Skarżącego, skoro rozpoczął działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego (w okresie od maja 2010 r. do marca 2011 r. była ona zawieszona) – miał prawo wyboru formy opodatkowania do dnia uzyskania pierwszego przychodu.

6 We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Skarżący zobowiązany był do dokonania wyboru tej formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia 2011 r. Działalność gospodarczą rozpoczął bowiem w marcu 2010 r. Jakkolwiek w maju 2010 r. Skarżący działalność zawiesił, nie można było przyjąć, że w 2011 r. ją rozpoczął – a co za tym idzie mógł wybrać formę opodatkowania do dnia osiągnięcia pierwszego przychodu. Ponieważ Skarżący rozpoczął działalność w 2010 r., termin wyboru formy opodatkowania upłynął z dniem 20 stycznia 2011 r.

7 Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 7 i art. 9 u.z.p.d. Skarżący argumentował, że organ nie wziął pod uwagę, iż w świetle powyższych przepisów działalność gospodarczą rozpoczął dopiero w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

9 Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wykładnia art. 9 ust. 1 u.z.p.d. przeprowadzona przez Ministra Finansów była błędna. Fakt osiągnięcia pierwszego przychodu z działalności gospodarczej miał bowiem istotne znaczenie dla ustalenia, kiedy upłynął termin wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe nie normują kwestii dotyczącej określenia daty rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zważywszy, że opodatkowaniu podlega przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej – to data jego osiągnięcia, jako fakt istotny z punktu widzenia prawa podatkowego, a nie fakt zarejestrowania działalności, wyznacza termin wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania. Swoje stanowisko sąd pierwszej instancji wywiódł z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1804/04), zgodnie z którą za osobę rozpoczynającą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d., w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r., należy uznać podatnika, który w poprzednim roku podatkowym nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej. Wobec powyższego Skarżący miał prawo dokonać wyboru formy opodatkowania do dnia uzyskania pierwszego przychodu, niezależnie od tego, że działalność zarejestrował w 2010 r.

10 W skardze kasacyjnej Minister Finansów, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

11 - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej następuje w dniu uzyskania pierwszego przychodu, a co za tym idzie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych można złożyć najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

12 Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

14 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 9 u.z.p.d poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na aprobatę.

15 Zestawienie treści skargi kasacyjnej z motywami wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do konkluzji, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: kiedy upływa termin wyboru opodatkowania w formie ryczałtu (art. 2 ust. 1 u.z.p.d.), jeżeli podatnik w trakcie roku podatkowego podejmuje uprzednio zawieszoną działalność gospodarczą?

16 Odpowiadając na powyższe pytanie należy mieć na względzie, że w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. przewidziano dwa terminy zgłoszenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu, a mianowicie: do dnia uzyskania pierwszego przychodu oraz 20 stycznia roku podatkowego. Pierwszy z wymienionych terminów ma zastosowanie do tych podatników, którzy dopiero rozpoczynają działalność gospodarczą. Zakres podmiotowy zastosowania drugiego terminu nie został określony wprost – w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. mowa jest jedynie o tym, że oświadczenie składa się nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje, że krąg podmiotów uprawnionych do wyboru formy opodatkowania do dnia uzyskania pierwszego przychodu ogranicza się wyłącznie do podatników rozpoczynających działalność gospodarczą. Tym samym zarówno w przypadku kontynuowania działalności gospodarczej, jak i jej wznowienia, prawo podatnika do wyboru sposobu opodatkowania upływa z dniem 20 stycznia danego roku podatkowego.

17 Nie można natomiast przyjąć – jak to uczynił sąd pierwszej instancji – że podatnik podejmujący działalność gospodarczą dopiero ją rozpoczyna. Utożsamiając wznowienie działalności z jej rozpoczęciem, sąd pierwszej instancji naruszył jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, a mianowicie: nie należy nadawać różnym pojęciom tego samego znaczenia. Tym bardziej, że na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.", prawodawca wprost rozróżnia sytuację rozpoczęcia działalności gospodarczej i wznowienia działalności zawieszonej. I tak art. 14 tejże ustawy stanowi, że rozpoczęcie działalności gospodarczej następuje w dniu złożenia wniosku, natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1 i 5 u.s.d. działalność wznawiana jest z mocy prawa po upływie terminu wskazanego we wniosku. Co istotne, na przedsiębiorcy, pomimo zawieszenia działalności, nadal spoczywa szereg obowiązków, w tym złożenia rocznego zeznania podatkowego. Ma on także prawo do podejmowania określonych czynności (art. 14a ust. 4 u.s.d.). Prowadzi to do wniosku, że "zawieszenie działalności gospodarczej nie jest czasowym jej zaprzestaniem, ale jej ograniczeniem" (wyrok Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II UK 377/10).

18 Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej prawidłowo stwierdził, że Skarżący nie rozpoczął działalności gospodarczej w 2011 r. lecz w 2010 r. – a co za tym idzie w przedstawiony we wniosku stanie faktycznym nie miał zastosowania art. 7 ust. 1 u.z.p.d. Wobec tego pomimo zawieszenia działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d., termin do wyboru sposobu opodatkowania upłynął z dniem 20 stycznia 2011 r.

19 Należy także zaznaczyć, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna. Wpierw bowiem sąd stwierdza, że "przepisy podatkowe nie zawierają unormowania kwestii dotyczącej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej" (s. 5 uzasadnienia wyroku) – z czym należy się zgodzić. Po czym przedstawia tezę, zgodnie z którą "datą rozpoczęcia działalności jest dzień uzyskania pierwszego przychodu" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, przyjmując powyższe stanowisko za prawidłowe podatnik do dnia osiągnięcia pierwszego przychodu nie mógłby wybrać formy opodatkowania, ponieważ nie byłby podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą. Tymczasem z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. wynika, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą może złożyć stosowne oświadczenie także przed uzyskaniem pierwszego przychodu.

20 Stanowisko sądu pierwszej instancji jest tym bardziej niezasadne, że wywiedziono zostało z tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 1804/04), sformułowanej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d. – przepisu, który nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącego. Jednostka redakcyjna wspomnianego przepisu dotyczy podatników, którzy rozpoczynają wprawdzie działalność gospodarczą, niemniej jednak w danym roku, bądź roku poprzedzającym, wykonują w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres ich działalności gospodarczej. Co więcej art. 8 ust. 1 u.z.p.d. zawiera katalog podmiotowy wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – nie wyznacza natomiast terminu do złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania, co stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Również stan prawny obowiązujący w 2001 r. był zasadniczo odmienny, aniżeli obowiązujący w 2011 r. Przede wszystkim do końca 2003 r. osoby fizyczne osiągające przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym z mocy prawa (art. 2 ust. 1 u.z.p.d.). Przepis art. 9 ust. 1 u.z.p.d. wyznaczał natomiast terminy do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, przewidując, że "zrzeczenie może być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku." Natomiast wraz z nowelizacją ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 175 z późń. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą zostali opodatkowani na zasadach określonych w tejże ustawie (art. 9a ust. 1 u.z.p.d.).

21 W tym stanie rzeszy Naczelny Sąd Administracyjnym, na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.