Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 1900/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 1900/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1016/16 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2016 r. w przedmiocie uznania zarzutów za bezzasadne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., działając jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 2 września 2015 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałe z tytułu pełnienia funkcji płatnika przez G.Sp. z o. o. z siedzibą w S., za okres od grudnia 2009 r. do stycznia 2010 r., wynikające z przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na ww. zobowiązanego, jako prezesa zarządu "G." Sp. z o. o. W celu wyegzekwowania zaległości objętych powyższym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 19 października 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku[...] S.A. Niniejsze zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 października 2015 r., zaś zobowiązanemu (wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) w dniu 12 listopada 2015 r.

5 Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, określone w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. dalej zwanej: "u.p.e.a.").

6 Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. uznał podnoszone przez skarżącego zarzuty za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia stronie upomnienia, organ egzekucyjny wskazał na § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 144) oraz podał, że w przedmiotowej sprawie podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazano w przedmiotowym tytule wykonawczym, w części E poz. 9. Ponadto, organ I instancji podał, że zaległość ujęta w tytule wykonawczym nr [...] stanowi należność pieniężną, której obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jednocześnie, organ egzekucyjny dodał, że ww. tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ww. zobowiązanego za zobowiązania "G." Sp. z o. o. Nawiązując natomiast do zarzutu wykonania obowiązku organ egzekucyjny wskazał, iż dokonana w dniu 26 czerwca 2015 r. przez stronę wpłata w kwocie 31.792,00 zł, tytułem PIT-4R za okres od stycznia 2009 r. do maja 2009 r. i od sierpnia 2009 r. do lutego 2010 r., odpowiadała jedynie wysokości należności głównych, zatem nie wystarczyła na całkowite pokrycie zaległości. Organ I instancji przedmiotową kwotę, zaksięgował proporcjonalnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, pokrywając należności główne oraz należne od nich odsetki za zwłokę. Tym samym, do wyegzekwowania pozostała kwota 1.434,80 zł, plus należne odsetki za zwłokę, jak również kwoty w pełnej wysokości za pozostałe okresy. W świetle powyższego, organ egzekucyjny uznał, iż słusznie wystawiono ww. tytuł wykonawczy.

7 Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że tytuł wykonawczy nr: [...] został wystawiony na podstawie decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego a zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 12/2009 do 01/2010. Niniejsza decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 27 kwietnia 2015 r., w trybie doręczenia zastępczego. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zatem orzeczenie to stało się ostateczne.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił również stanowisko organu egzekucyjnego w kwestii nieuznania zarzutu wykonania obowiązku. Wskazano, że wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 26 czerwca 2015 r. w kwocie 31.792,00 zł, tytułem PIT-4R za okres od 01/2009/ do 05/2009 i od 08/2009 do 02/2010, stanowiła przed jej zaksięgowaniem sumę zaległości za powyższe okresy w wysokości odpowiadającej należnościom głównym. W związku z powyższym zaległości wskazane do zapłaty w decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego - członka zarządu. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 12/2009 do 01/2010 nie zostały uregulowane, ponieważ ww. wpłata nie wystarczyła na całkowite ich pokrycie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wierzyciel słusznie w dniu 2 września 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], a przedmiotowa egzekucja, co do ww. należności została wszczęta zasadnie i prawidłowo.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma również wątpliwości w kwestii prawidłowości rozliczenia przez wierzyciela wpłaconej przez stronę kwoty 31.792,00 zł. Wbrew opinii strony, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. rozliczył całą wpłaconą kwotę, tj. 31.792,00 zł, a nie jak podaje strona - kwotę 30.676,80 zł. Organ nie dopatrzył się również sprzeczności ani błędów w wyliczeniach tego organu.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 6, 7, 8, 9, 12 i 77 k.p.a. i art. 18, 33 i 34 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia jest niepełne, gdyż nie zostały w nim naświetlone wszystkie okoliczności sprawy.

11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

12 W piśmie z dnia 9 lutego 2017 r., będącego uzupełnieniem skargi, skarżący wskazał dodatkowo na naruszenie art. 107 k.p.a. i ponownie podniósł argumenty zawarte w zażaleniu, jak i w skardze.

13 W odpowiedzi na powyższe organ w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. stwierdził, że nie zawiera ono żadnych nowych okoliczności ponad te wskazane w skardze i w związku z tym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zaskarżone postanowienie jak też poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie narusza postanowień K.p.a.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w wydanym rozstrzygnięciu wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wskazał także, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. był jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, a dochodzoną zaległość stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 12/2009 do 01/2010. W takim przypadku wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Zwrócono także uwagę, że zaległości wskazane do zapłaty w decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 12/2009 do 01/2010 nie zostały uregulowane, ponieważ ww. wpłata nie wystarczyła na całkowite ich pokrycie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wierzyciel słusznie w dniu 2 września 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy, a przedmiotowa egzekucja, co do ww. należności została wszczęta zasadnie i prawidłowo. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. rozliczył całą wpłaconą kwotę, tj. 31.792,00 zł, a nie jak podaje strona w zażaleniu z dnia 15 lutego 2016 r. - kwotę 30.676,80 zł.

16 Sąd zauważył też, że zobowiązany przytaczając w ww. zażaleniu treść zaskarżonego postanowienia (tj. sposób zaksięgowania wpłaty z dnia 26 czerwca 2015 r.) w miesiącu maju 2009 r. wskazał należność główną w kwocie 1.414,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 920,00 zł, podczas gdy organ egzekucyjny w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2016 r. wskazał kwotę należności głównej - w kwocie 3.441,00 zł, a należne odsetki - w kwocie 2.325,00 zł. Kwoty podane przez stronę dotyczą natomiast miesiąca sierpnia 2009 r., który strona pominęła przedstawiając wyliczenia ww. organu.

17 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego ujętych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), tj.:

18 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. art. 133 § 1, 135 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie skargi;

19 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mimo, że była ona niezgodna z prawem;

20 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie prawa materialnego przez organy podatkowe na tym etapie postępowania, na którym rzecz biorąc obiektywnie były jeszcze wątpliwości co do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

21 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zarzutów Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął jego żądanie o zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. W opinii strony organ podatkowy pierwszej instancji, orzekając o jej solidarnej odpowiedzialności za długi spółki "G." naruszył art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony sąd ogólnikowo odniósł się do oceny art. 116 O.p. w nawiązaniu do realiów sprawy.

23 Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Skarżący uzasadnia zastosowaniem prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem strony przed orzeczeniem o jej solidarnej odpowiedzialności za długi "G." Spółki z o.o. organ egzekucyjny powinien ustalić, czy spółka dysponuje majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności w stosunku do Skarbu Państwa.

24 Strona uważa, podobnie jak w skardze z dnia 5 maja 2016 r., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., w egzekwowaniu od skarżącego należności wyszedł znacznie poza zakres jego odpowiedzialności za długi podatkowe spółki z o.o. wynikające z decyzji wymiarowej z dnia 9 kwietnia 2015 r. Przytaczając obszerne fragmenty postanowienia organu, zobowiązany stwierdził, że treść sentencji postanowienia pozostaje w wewnętrznej sprzeczności z uzasadnieniem faktycznym, a nadto wyliczenia rachunkowe zawierają błędy.

25 W opinii strony przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 kwietnia 2015 r. nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego. Skarżący jest zdania, że organ podatkowy pierwszej instancji, orzekając o jego odpowiedzialności za długi podatkowe "G." Spółki z o.o. przeprowadził tylko postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia w danym przypadku przesłanek pozytywnych określonych w art. 116 § 1 O.p., natomiast zaniedbał pozyskania dowodu na okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

26 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozbudowuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., wiążąc go z wytknięciem naruszenia art. 6, 7, 8, 9, 12 i 77 k.p.a. oraz art. 33-35 u.p.e.a. W rozważaniach po wskazaniu tychże zarzutów strona dalej podnosi, że organy nie sprostały wymogowi prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Następnie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji zignorował jego wniosek o weryfikację czy decyzja poprzedzająca wydanie tytułu wykonawczego była zgodna z prawem. W konsekwencji zwraca się z wnioskiem do NSA o zastosowanie przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. trybu postępowania w kontekście prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanych dowodów oznacza, że organ nie procesował w sprawie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 120, 121, 122, 123 § 1, 180 § 2, 181, 187 § 1, a także 191 O.p.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

30 Poddana kontroli sądowo-administracyjnej sprawa dotyczy oceny poprawności uznania przez organy za bezzasadne zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, wniesionych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., w których to zarzutach wskazywał na wykonanie obowiązku (pkt 1) oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia (pkt 7).

31 W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna stworzona została zatem jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2080/16). Nadto zarzut kasacyjny powinien zawierać wskazanie konkretnego przepisu prawa, który, zdaniem skarżącego kasacyjnie, został naruszony. Należy podać artykuł, paragraf, ustęp, punkt literę, a także inne szczegółowe oznaczenia przepisu, jeżeli takowe występują. Tylko środek zaskarżenia spełniający te kryteria może zostać poddany pełnej, merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

32 Powiązanie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów z argumentacją uzasadnienia tego środka zaskarżenia pozwala na wniosek, że główną intencją skarżącego było podważenie zasadności wydania decyzji wymiarowej, która stanowiła następnie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

33 Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd, jest natomiast związany granicami sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Oznacza to, że granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza zatem, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tak też postrzegać należy zwrot legislacyjny "granice sprawy" użyty w art. 135 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis art. 135 p.p.s.a. przydaje sądowi administracyjnemu instrument umożliwiający zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, lecz uprawnienie to zawężone zostało wyłącznie do aktów i czynności podjętych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga.

34 Wbrew stanowisko Autora skargi kasacyjnej, postępowanie administracyjne zainicjowane wniesieniem przez stronę zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. stanowi odrębne postępowanie od prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (w rozpatrywanym przypadku decyzją wydaną na podstawie art. 116 O.p.). Inaczej mówiąc postępowanie prowadzone na podstawie przepisów u.p.e.a. wykracza poza granice wcześniej zakończonej sprawy podatkowej. Granice te są dodatkowo ograniczone podniesionymi przez stronę zarzutami.

35 W judykaturze nie budzi wątpliwości, że w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3499/18, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 512/18).

36 W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej po względem zgodności z prawem w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego co do uznania za nieuzasadnione zarzutów egzekucyjnych (zarzut wykonania obowiązku oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia).

37 Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Z tych też względów nie mogą zostać uwzględnione sformułowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, ponieważ przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Jeszcze raz podkreślić należy, że celem postępowania egzekucyjnego, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego w określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela, a nie określenie bądź ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych k.p.a. strona nie wiąże z konkretnymi uchybieniami organu, jakich ten miałby się dopuścić w ramach postępowania egzekucyjnego, a co ewentualnie zignorowane zostało przez Sąd pierwszej instancji.

38 Jak już zaznaczono granice poddanej ocenie sądowo-administracyjnej sprawy egzekucyjnej zakreślają dodatkowo podniesione przez stronę zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty te są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w ww. art. 33 u.p.e.a. Są one środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że na dalszych etapach postępowania egzekucyjnego nie można podnosić nowych zarzutów. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w zakresie podstaw określonych przepisem art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13). W konsekwencji w ramach postępowania egzekucyjnego nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym, np. w postępowaniu podatkowym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Wbrew zatem podniesionym zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., a rozpatrując sprawę na podstawie akt egzekucyjnych oraz w granicach sprawy egzekucyjnej, zakreślonych podniesionymi zarzutami na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., nie naruszył również art. 133 § 1 oraz art. 106 § 1 p.p.s.a. Za zbędny i niezwiązany z niniejszą sprawą uznać też należy wniosek strony o przesłuchanie przez organ zobowiązanego na okoliczność ustaleń dokonanych w ramach odrębnego postępowania, polemika z czym mogła być przeprowadzona w odwołaniu od decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. Wskazywane przez stronę uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jakich w jej ocenie dopuścił się organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, pozostają bez znaczenia dla oceny podstaw do uznania zarzutów egzekucyjnych za bezzasadne, skoro w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja wymiarowa. Nie skorzystanie z prawa do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej nie oznacza, że stronie przydane zostało prawo do swoistej konwalidacji tego zaniechania w ramach postępowania egzekucyjnego.

39 W skardze kasacyjnej strona właściwie nie odnosi się w sposób merytoryczny do dokonanej przez organy oceny wniesionych przez nią zarzutów na podstawie art. 33 pkt 1 i 7 u.p.e.a., poddanej następnie kontroli Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu środka zaskarżenia wskazuje wprawdzie na naruszenie art. 33-35 u.p.e.a., nie konkretyzując jednoczenie jakie konkretnie normy prawne zawarte w tych rozbudowanych przecież przepisach (składających się z wielu jednostek redakcyjnych) zostały naruszone i na czym naruszenie to miałoby polegać. Takie formułowanie zarzutów nie odpowiada standardom formalnym wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o czym wcześniej była mowa. W tym kontekście sąd kasacyjny nie może się w sposób merytoryczny odnieść do kluczowych w sprawie kwestii, tj. czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów, że wniesione przez zobowiązanego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji nie zasługują na uwzględnienie.

40 Niejako na marginesie stwierdzić też należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia o wewnętrznej sprzeczności treści sentencji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z jego uzasadnieniem oraz nieprawidłowych wyliczeniach rachunkowych dokonanych przez organy. Wątpliwości strony w tym zakresie zostały szczegółowo wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji, stąd za niezasadne jest podtrzymywanie tej samej argumentacji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji różnica w sumach kwot wykazanych w tytule wykonawczym, a w zawiadomieniu o zajęciu z dnia 19 października 2015 r. wynika ze zmiany wartości odsetek. Każdy kolejny dzień nie uregulowania należności w terminie powoduje wzrost wartości odsetek, co wpływa na wzrost sum kwot wykazanych w ww. dokumentach. W przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy był wystawiony w dniu 2 października 2015 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu - w dniu 19 października 2015 r. Stąd różnice w wartości odsetek, a tym samym w sumach wykazanych kwot.

41 Nie stwierdzając zatem, by WSA w Poznaniu naruszył wskazane skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, a na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., orzekł o zasądzeniu na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.