Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2019 r., II FSK 1899/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2019 r., II FSK 1899/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. S., N. M. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 898/16 w sprawie ze skargi J. T. S., N. M. S. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 3 marca 2017r., sygn. akt I SA/Lu 898/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. T. S., N. M. S. i M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z 5 sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016r. oddalił skargę. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do zasadności opodatkowania stanowiących współwłasność Skarżących nieruchomości położonych w obrębie S., stanowiących dwie działki zabudowane wraz z posadowionym na tych działkach budynkiem i budowlą w postaci utwardzonego placu, stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

4 Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Nie dopatrzył się także żadnych uchybień w zakresie stosowania przez te organy prawa materialnego.

5 Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

6 I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

7 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów:

8 a) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie wyrażającej się w szczególności:

9 - w przyjęciu, że piwnica i pierwsze piętro spornego budynku są w posiadaniu Skarżących, a tym samym są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Skarżących, w sytuacji, gdy te części budynku nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności przez Skarżących,

10 - w przyjęciu, że cały sporny budynek, a więc piwnica i I piętro wchodzi w skład przedsiębiorstw prowadzonych przez Skarżących, mimo że cały sporny budynek nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych przez Skarżących, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, jak również wydatki na jej utrzymanie nie są rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, jak również z aktu notarialnego (umowy sprzedaży) nie wynika w żaden sposób, aby nieruchomość zakupiona była na cele prowadzonych działalności, a na cele prywatne,

11 - w przyjęciu, że cały sporny budynek może być wykorzystywany przez przedsiębiorców do prowadzonej działalności gospodarczej,

12 a konsekwencji organ nie ustalił, czy w świetle ww. kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sporna nieruchomość w całości jest związana z działalnością gospodarczą, czy też nie, lecz stanowi majątek osób fizycznych funkcjonujący poza działalnością gospodarczą jednego z nich.

13 - pominięcie faktu, że N. M. S. jest emerytką, w związku z czym korzysta ze zwolnienia na mocy uchwały Rady Gminy S. z 18 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

14 2. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości, która powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego,

15 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie wyjaśnił w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

16 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby być podstawą do oddalenia skargi.

17 II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

18 a) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy, w sytuacji gdy z regulacji tych wynika, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być wykorzystana wprost na ten cel biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej,

19 b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na literalnym odczytaniu warunku posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na faktyczny sposób jej wykorzystania, w sytuacji, gdy nieruchomość będąca w posiadaniu osoby fizycznej, która nie wchodzi w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa (tj. nie jest i potencjalnie nie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych), powinna być opodatkowana według stawki podstawowej,

20 c) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą sytuacje, o których mowa w tych przepisach, które wymagałyby zbadania, czy grunty i budynki są zajęte na działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy ustawa wiąże opodatkowanie z faktem zajęcia terenu na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie wymaga jedynie ustalenia, czy taka nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy,

21 d) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 55(1) k.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu niewłaściwych kryteriów świadczących o tym, że dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa.

22 Wskazując na powyższe zarzuty:

23 1. na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,

24 ewentualnie

25 w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z 5 sierpnia 2016r., nr [...], a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, tj. decyzji Wójta Gminy S. z 5 maja 2016r., znak: [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok.

26 Ponadto:

27 - wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu: zawiadomienia z 20 lipca 2016r. wraz z dowodem doręczenia na okoliczność zawiadomienia Wójta Gminy S. o zmianie na tereny mieszkaniowe (działka o nr ew. [...], [...]) oraz o zmianie funkcji spornego budynku na funkcję mieszkalną,

28 - na podstawie art. 203 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 - złożono oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy.

30 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

33 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

34 Biorąc pod uwagę, że autor skargi kasacyjnej w punkcie I.1.a) petitum skargi kasacyjnej używa zwrotu "w szczególności", konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżących. Jest to jednak niedopuszczalne z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

35 W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci zawiadomienia z 20 lipca 2016r. wraz z dowodem doręczenia na okoliczność zawiadomienia Wójta Gminy S. o zmianie na tereny mieszkaniowe oraz o zmianie funkcji spornego budynku na funkcję mieszkalną, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mając na uwadze poniższe okoliczności.

36 Należy stwierdzić, że w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, to na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

37 Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się uwagę, że: "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełniania materiału dowodowego" (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r., I GSK 1792/14). Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z 25 września 2012r., II OSK 840/11; wyrok NSA z 17 grudnia 2015r., II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia.

38 Mając to na uwadze wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2016r., II GSK 26/14). Nie jest natomiast wykluczone przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu w celu oceny, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Należy w tym miejscu podkreślić, że wniosek dowodowy strony skarżącej kasacyjnie musi być powiązany z zarzutami skargi kasacyjnej i mieć na celu ich uzasadnienie, aby było dopuszczalne jego przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. b p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany podstawami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do badania, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy brak podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

39 Ze skargi kasacyjnej wynika, że jej autor oparł postawione w niej zarzuty na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

40 Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Sposób interpretacji prawa materialnego wyznacza bowiem kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

41 W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie, dlatego zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.

42 Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na następujących założeniach:

43 - nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w wyższej wysokości, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej; przedmiotowa nieruchomość nie wchodzi zaś w skład przedsiębiorstwa;

44 - nieruchomość, która faktycznie nie jest i nie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinna być opodatkowana według stawki podstawowej;

45 - dla ustalenia, że nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest wystarczające stwierdzenie, że taka nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy.

46 Autor skargi kasacyjnej opierając się na powyższych tezach wywodzi, że Sąd I instancji z naruszeniem prawa zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego (odmienną od prezentowanej przez Skarżących) oraz że w konsekwencji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania uznając, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący. Dodatkowo podnosi, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że N. M. S. jest emerytką, w związku z czym korzysta ze zwolnienia na mocy uchwały Rady Gminy S. z dnia 18 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

47 Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że Skarżący są przedsiębiorcami, a przy tym jako miejsce prowadzenia działalności Skarżący podali adres spornej w sprawie nieruchomości.

48 Należy następnie przywołać art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., który stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z przepisu tego wynika, że stawką, o której mowa w tym przepisie, mogą być opodatkowane takie budynki lub ich części, które: i) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ii) będąc budynkami mieszkalnymi lub ich częściami są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

49 Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

50 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

51 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

52 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r. poz. 1409, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

53 Strona skarżąca bezpodstawnie utożsamia pojęcie "związku z działalnością gospodarczą" (zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", które w tej regulacji nie występuje.

54 Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z13 września 2018r., II FSK 479/18.

55 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, co do zasady, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2019r., II FSK 3709/18). Posiadanie rozumie się w tym znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 k.c.), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (wyrok NSA z13 września 2018r., II FSK 479/18).

56 Wskazuje się również, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w żaden sposób nie uzależnia kwalifikacji nieruchomości od ustalenia, że koniecznym warunkiem jest wejście nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa lub wykorzystywania go w prowadzonej działalności. Nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków, to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to, że działalność gospodarcza nie jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona, nie przesądza o braku związania tego obiektu z działalnością gospodarczą.

57 Okoliczności te nie mogą decydować o charakterze nieruchomości oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej pełni on bowiem funkcję podatku przychodowego. Podatki tego typu mają za cel sięganie do przychodu podatkowego bez uwzględniania kosztów jego uzyskania. Przedmiot opodatkowania stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów (wyrok NSA z 20 listopada 2018r., II FSK 1273/18).

58 Sąd I instancji prawidłowo również przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2016r. warunkiem koniecznym nieopodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinna być wydana w stosunku do budynku lub jego części decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu.

59 Sąd I instancji stwierdził również, że jak wynika z wypisu z ewidencji gruntów i budynków, aktualnej w czasie procedowania przez organy podatkowe, tereny działek wchodzących w skład opodatkowanej nieruchomości są oznaczone jako inne tereny zabudowane (Bi), zaś budynkowi posadowionemu na tych działkach przypisana jest funkcja usługowo-handlowa.

60 Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r. poz. 520 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2010r., II FSK 1489/09; z 15 lutego 2017r., II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

61 W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2014r. o sygn. II FSK 2565/12, zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne, niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014r., II FSK 1581/12).

62 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji uzasadniających odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżących z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że skoro przedmiotowy budynek nie jest budynkiem mieszkalnym (według danych z wypisu z ewidencji), skoro stanowi własność i jest w posiadaniu przedsiębiorców i skoro z ewidencji gruntów i budynków wynika, że posiada funkcję handlowo-usługową, to trafne jest stanowisko organów, że jest on związany z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W konsekwencji oznacza to, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, jak również że zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania.

63 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie zastosowały wobec N. S., która jest emerytką, zwolnienia od podatku przewidzianego w uchwale Rady Gminy S. z18 listopada 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

64 W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2017r., II GSK 3071/15), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Nie mogą też sprowadzać się do powtórzenia art. 174 p.p.s.a. bez wypełnienia go treścią normatywną poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, który zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony (wyrok NSA z 22 lipca 2014r., I OSK 718/14). Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut powołał w sposób ogólny uchwałę Rady Gminy S. z dnia 18 listopada 2015r., nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej tej uchwały, która miałaby zostać naruszona ani nie uzasadniając tego zarzutu.

65 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się również do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., ponieważ zarzut ten nie został uzasadniony przez autora skargi kasacyjnej.

66 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

67 W myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek przedstawienia zarzutów zawartych w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia obejmuje odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego.

68 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby uzasadnienie kontrolowanego orzeczenia posiadało wady czy też deficyty w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II OSK 1131/13; wyrok NSA z 20 stycznia 2015r., I FSK 2081/13; wyrok NSA z 12 marca 2015r., I OSK 2338/13; wyrok NSA z 18 marca 2015r., I GSK 1779/13).

69 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis art. 151 p.p.s.a. ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

70 Z analogicznych powodów brak również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

71 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te stanowią, że "sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie" (art. 3 § 1) i "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne" (art. 3 § 2 pkt 1). Można byłoby uznać w ostateczności te przepisy za naruszone, gdyby sąd administracyjny odrzucił skargę, mimo tego, że była ona dopuszczalna. Zaś sam fakt rozpoznania przedmiotowej sprawy i wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny świadczy o tym, że nie doszło do ich naruszenia. Określona przez ustawę kontrola została przez ten Sąd w stosunku do zaskarżonej decyzji zrealizowana. Polegała ona na wyjaśnieniu problemu zgodności tej decyzji z prawem, a zatem na zbadaniu kwestii jej legalności. Zwieńczeniem dokonanego aktu wymiaru sprawiedliwości było wydanie zaskarżonego wyroku. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.

72 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r. poz. 1066) dalej: "p.u.s.a."

73 Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy, wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli. Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

74 Wskazać należy, że dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia Ordynacji podatkowej w sposób pośredni. Ocena skuteczności zarzutów ich naruszenia uzależniona jest od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych - jego zdaniem - przepisów postępowania sądowego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega regulacji ustawy p.p.s.a. i ustawy p.u.s.a. Z tego punktu widzenia istotne jest zatem, aby skarżący kasacyjnie zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem.

75 Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie wskazano. W każdym innym wypadku należy wskazać w podstawie skargi kasacyjnej naruszony, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis prawa procesowego, przy czym powinien to być przepis stanowiący samodzielną podstawę skargi kasacyjnej.

76 Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

77 W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. powiązano wprawdzie z zarzutem naruszenia art. 3 § 2 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednakże zarzuty naruszenia tych przepisów także okazały się nieskuteczne, co czyniło nieskutecznym zarzut naruszenia powiązanego z nimi przepisu art. 1 p.u.s.a.

78 Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu I instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.