Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., II FSK 1893/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., II FSK 1893/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/15 w sprawie ze skargi Z. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S. i S. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r.

3 I.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 kwietnia 2012 r., określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 10.921 zł wobec wyliczonego i zadeklarowanego przez Skarżących w złożonej w dniu 15 listopada 2011 r. korekcie zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w tym roku (PIT-37) w wysokości 7.753 zł. Rozliczając podatek Skarżący nie uwzględnili bowiem przychodów wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2010 (PIT-8C), wystawionej dla Skarżącej przez Urząd Miasta R. - z tytułu dofinansowania do kotła c. o. w kwocie 7.589,54 zł oraz do instalacji solarnej w kwocie 10.009,50 zł, uznając że było ono dotacją zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Określając zobowiązanie podatkowe za 2010 r. w kwocie innej niż wskazana w złożonej przez podatników korekcie zeznania podatkowego, organ pierwszej instancji uznał, że kwota 17.599,04 zł uzyskanego przez Skarżącą dofinansowania z Urzędu Miasta R. nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a zatem podlega opodatkowaniu jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

4 Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy wskazał, że strona otrzymała w 2010 r. w ramach Programu wypłatę ze środków budżetu gminy w wysokości 17.599,04 zł, zwaną w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego Programu dofinansowaniem. Wypłata ta związana była z wymianą istniejącego źródła ciepła w budynku należącym do strony na nowe źródło ciepła oraz z wykonaniem montażu kolektorów solarnych w tym budynku. Nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że Skarżąca zyskała przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej, czyli realną korzyść finansową, której źródło finansowania jest bezsporne. Kwestia sporną jest natomiast, czy uzyskane w opisany sposób przysporzenie (dochód) korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie art. 221 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wskazuje, że beneficjentami dotacji mogą być wyłącznie podmioty uprawnione do prowadzenia działalności pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, a wśród nich nie ma osób fizycznych. Nie sposób więc uznać, że opisane świadczenie otrzymane przez stronę z Urzędu Miasta jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

5 I.3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymana przez Skarżących dotacja nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

6 I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

7 I.5. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 942/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd za bezsporne uznał, że strona w 2010 r., w związku z przeprowadzoną w tym roku inwestycją uzyskała przysporzenie majątkowe. Jak wskazał, zasady jego opodatkowania należało rozpatrywać w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., a nie - jak podniesiono w skardze - według stanu prawnego aktualnego w 2009 r. W opinii Sądu, określona w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. przesłanka dotycząca źródła finansowania omawianego przysporzenia majątkowego została spełniona. Wątpliwości Sądu dotyczyły natomiast kwestii, czy przekazane środki pieniężne stanowiły dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

8 I.6. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik organu, zarzucając naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy zmieniającej z dnia 29 października 2010r.(Dz.U. 229, poz. 1498) przy zastosowaniu art. 403 ust. 3-6, a w szczególności ust. 4 pkt 1a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. z 2008 r., Nr 25, poz. 150 ze zm.), poprzez przyjęcie, że otrzymane przez stronę w dniu 10 listopada 2010r. dofinansowanie inwestycji stanowi dotację uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w rozumieniu przepisów tej ustawy, które weszły w życie w dniu 21 grudnia 2010r.

9 I.7. Wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2183/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione.

10 I.8. Zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oraz wiążącą wykładnię art. 2 ustawy nowelizującej dokonaną przez NSA w ww. wyroku z dnia 14 października 2015 r., Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd, że z chwilą wejścia w życie omawianej nowelizacji art. 403 ustawy Prawo ochrony środowiska, organy stanowiące gmin i powiatów otrzymały uprawnienie do podejmowania uchwał określających zasady udzielania wsparcia w postaci dotacji celowej rozszerzonemu - w art. 1 ustawy zmieniającej - kręgowi podmiotów, w tym osobom fizycznym, na zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Uchwały te, z uwagi na zakres i przedmiot regulacji, mają charakter prawa miejscowego. Natomiast cytowany przepis art. 2 ustawy nowelizującej dotyczy wyłącznie dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r., a nie stanów faktycznych, o których mowa w dodanym art. 403 ust. 3 - 6 ustawy Prawo ochrony środowiska. Czyli uregulowanie to dotyczy świadczeń przyznanych i wypłaconych po wejściu w życie zmiany ustawy (tj. po dniu 21 grudnia 2010r.) - z możliwością ich pokrycia z dochodów budżetów organów samorządowych uzyskanych w roku poprzednim t.j. 2010. Wskazano, że jak wynika z akt sprawy Rada Miasta R. - na podstawie uchwały z dnia 29 marca 2011r. wprowadziła zmiany zasad przyznawania środków w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R.", przewidując udzielenie dotacji celowej osobom fizycznym, co jednak bardzo istotne, nie zawarła w niej zapisów dotyczących możliwości objęcia tą dotacją wydatków poniesionych przez te osoby przed zawarciem umowy dotacyjnej. Strona skarżąca tymczasem wniosek o dofinansowanie złożyła w 2009 r., natomiast dopłatę do inwestycji otrzymała pod koniec 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wypłacone stronie skarżącej świadczenie nie stanowi zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

11 II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżących, zarzucając:

12 - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f. w zw. z art. 221 ust.1,2,3 i 4 ustawy o finansach publicznych oraz niezastosowanie art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 22 ustawy Prawo ochrony środowiska poprzez przyjęcie, że wypłacone skarżącym świadczenie nie stanowi dotacji, gdyż ustawa o finansach publicznych nie wskazuje przypadków udzielenia dotacji innym podmiotom niż wymienione w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, w sytuacji w której zlecenie zadania na podstawie umowy dotacyjnej może nastąpić na rzecz każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, tj. podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych i niedziałającego w celu osiągnięcia zysku, a nie jedynie organizacji pozarządowej, a finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, należące do zadań własnych gminy obejmuje wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii;

13 - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 151 i 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i sporządzenie pisemnych motywów wyroku niezgodnie z treścią przywołanego przepisu, nieuwzględniającego całokształtu okoliczności sprawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

15 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

16 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

17 Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

18 Na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2183/13. Zakres uprawnień wnoszącego skargę kasacyjną reguluje natomiast art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) P.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a.). Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 P.p.s.a. są konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170-171 P.p.s.a.). Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 P.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA).

19 W skardze kasacyjnej wskazano, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2015 r., Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy miał obowiązek sporządzić pisemne motywy wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i rozpoznać sprawę dokonując kontroli legalności w całokształcie okoliczności sprawy. W ocenie Skarżących Sąd nie wywiązał się jednak z przedmiotowych zaleceń nie analizując w sposób dogłębny beneficjenta dotacji udzielonej w trybie art. 221 ust. 1-4 ustawy o finansach publicznych w związku z treścią art. 403 ust. 2 i 400a ust. 1 pkt 22 ustawy Prawo ochrony środowiska.

20 Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca otrzymała w 2010 r. w ramach Programu wypłatę ze środków budżetu gminy w wysokości 17.599,04 zł, co określone zostało w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego programu - dofinansowaniem. Wypłata ta związana była z wymianą istniejącego źródła ciepła w budynku będącym własnością strony na nowe źródło ciepła (kwota 7.589,54 zł) oraz z wykonaniem montażu kolektorów solarnych w tym budynku (kwota 10.009,50 zł). Bezsporne jest, że strona w 2010 r., w związku z przeprowadzoną w tym roku inwestycją uzyskała korzyść majątkową.

21 Przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. zwolnił z opodatkowania dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast w art. 221 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych ustawodawca określił zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy dotacji celowych, poprzez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Krąg podmiotów objętych postanowieniami art. 221 ustawy to - jak stanowi ust. 1- podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych oraz jednocześnie niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Drugi element tej normy ma natomiast charakter przedmiotowy i wskazuje na zakres aktywności, które mogą być finansowane w formie dotacji ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego, chodzi przy tym o cele publiczne związane z realizacją zadań tej jednostki. Konkretyzacja normy określającej beneficjentów, o których mowa w art. 221 omawianej ustawy, a zatem również adresatów dotacji z budżetu, ma miejsce w art. 221 ust. 2, odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielenia dotacji do przepisów ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie. Należy zatem uznać, że zakres podmiotowy determinowany jest przepisami tej właśnie ustawy i odnosi się do organizacji pozarządowych, tj. organizacji niebędących jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku, osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacji i stowarzyszeń. Do podmiotów tych nie można więc zaliczyć osób fizycznych realizujących prywatne cele. W konsekwencji zawarta w ust. 4 art. 221 ww. ustawy kompetencja dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, umożliwiająca podjęcie uchwały określającej m. in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, jako dotycząca wyłącznie "innych zadań niż określone w ustawie" o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nie daje podstaw do określania trybu obejmującego "inne podmioty" niż określone w tej ustawie. Zatem zgodnie z art. 221 ustawy o finansach publicznych beneficjentami dotacji mogły być wyłącznie podmioty uprawnione do prowadzenia działalności pożytku publicznego w rozumieniu ustawy o pożytku publicznym i o wolontariacie, a wśród nich nie ma osób fizycznych.

22 Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. istniały możliwości uznania przedmiotowego dofinansowania za dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych w związku z brzmieniem art. 2 ustawy nowelizującej z dnia 29 października 2010. Nowelizacja ta poprzez art. 1 zmieniła treść art. 403 ustawy Prawo ochrony środowiska, dodając ust. 3 - 6 o następującym brzmieniu:

23 "3. Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, odbywa się w trybie określonym w przepisach odrębnych, z zastrzeżeniem ust. 4-6.

24 4. Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w ust. 1 i 2, może polegać na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji:

25 1) podmiotów niezaliczonych do sektora finansów publicznych, w szczególności:

26 a) osób fizycznych,

27 b) wspólnot mieszkaniowych,

28 c) osób prawnych,

29 d) przedsiębiorców;

30 2) jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi.

31 5. Zasady udzielania dotacji celowej, o której mowa w ust. 4, obejmujące w szczególności kryteria wyboru inwestycji do finansowania lub dofinansowania oraz tryb postępowania w sprawie udzielania dotacji i sposób jej rozliczania określa odpowiednio rada gminy albo rada powiatu w drodze uchwały.

32 6. Udzielenie dotacji celowej, o której mowa w ust. 4, następuje na podstawie umowy zawartej przez gminę lub powiat z podmiotami określonymi w ust. 4. W przypadku gdy dotacja stanowi pomoc publiczną lub pomoc de minimis jej udzielenie następuje z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej."

33 Zatem regulacja ta wprowadziła możliwość finansowania ochrony środowiska poprzez udzielenie osobie fizycznej dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej ustawa w nowym brzmieniu weszła w życie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. 21 grudnia 2010 r., jednakże w jej art. 2 ustawodawca zastrzegł, że przepisy art. 403 ust. 3-6 ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do dochodów budżetów powiatów i budżetów gmin uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sąd Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 14 października 2015 r., zmiany dokonane ustawą nowelizującą w ich zasadniczym kształcie dotyczą zdarzeń przyszłych, w tym świadczeń udzielonych osobom fizycznym, zaistniałych po dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 21 grudnia 2010 r. Natomiast jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący otrzymali dofinansowanie na podstawie umów trójstronnych z dnia 25 listopada 2010 r. zawartych w oparciu o Regulamin modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji dla Gminy R." ustalony w związku z uchwałą Rady Miejskiej w R. z dnia 28 sierpnia 2008 r. Na podstawie tych umów wykonawca wystawił faktury VAT za montaż kotła c.o. oraz montaż instalacji solarnej, które zostały zapłacone przez Gminę w dniu 20 listopada 2010 r., a więc przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska. Dopiero z dniem 21 grudnia 2010 r. nowelizacja z dnia 29 października 2010 r. ustawy Prawo ochrony środowiska dodała cytowany wyżej art. 403 ust. 4, który przewiduje możliwość przyznania dotacji celowej osobom fizycznych za zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej na innych zasadach niż wynikające z ustawy o finansach publicznych. W ust. 5 określono z kolei wymóg opracowania przez radę gminy lub powiatu zasad udzielania dotacji, co oznacza w praktyce, że mogą być przyznane dopiero po opracowaniu tych zasad. Podkreślić należy, że podmioty wymienione w art. 403 ust. 4 ustawy Prawo ochrony środowiska, nie były przed dniem 21 grudnia 2010 r. beneficjentami środków pochodzących z dotacji celowej finansowanej z budżetu powiatu lub gminy, bowiem dopiero ten przepis rozszerzył krąg podmiotów mogących ubiegać się taką dotacje. Zatem wobec powyższego nie można uznać, że przedmiotowe dofinansowanie mogło stanowić dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, bowiem w dacie otrzymania świadczenia przepisy nie przewidywały udzielenia dotacji celowych osobom fizycznych. W konsekwencji świadczenie wypłacone Skarżącej nie mogło korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

34 Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sformułowany przez stronę w sposób bardzo ogólnikowy Sąd pierwszej instancji zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 14 października 2015 r. uwzględnił wykładnię art. 2 ustawy nowelizującej dokonaną w tym uzasadnieniu, sporządził pisemne motywy wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i rozpoznał sprawę, dokonując kontroli legalności w całokształcie okoliczności sprawy.

35 W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.