Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1888/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1888/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 851/11 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 i 2007 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 851/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. S. (dalej określanego zamiennie "strona", "podatnik" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") z dnia 7 września 2011 r., nr [...] odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 i w 2007.

3 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

4 2.1. Podatniczka powołując się na trudną sytuację finansową i zdrowotną wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży w 2006 r. i w 2007 r. nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego załatwienia wniosku i decyzją z dnia 10 czerwca 2011r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej.

5 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, iż zapłata przedmiotowej zaległości podatkowej jest nierealna, gdyż posiadane minimalne środki pieniężne nie zabezpieczają jej podstawowych potrzeb życiowych.

6 4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIS wyjaśnił, że zaległości podatkowe o umorzenie, których strona wniosła powstały w skutek nie uregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia dwóch nieruchomości w 2006 r. i 2007 r. Przywołał treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że zastosowanie wobec podatnika instytucji umorzenia musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, bowiem powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Fundamentalną zasadą systemu podatkowego jest równość i powszechność opodatkowania, wyrażająca się w obowiązku prawidłowego i terminowego odprowadzania należnych podatków. Jedynie nadzwyczajne okoliczności uzasadniają odstępstwo od tych zasad.

7 4.1. Organ przedstawił sytuację rodzinną i finansową podatniczki podając, iż źródło jej utrzymania stanowi emerytura wysokości 903,94 zł. Małżonek skarżącej otrzymuje rentę w wysokości 816,88 zł netto miesięcznie oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 186 zł. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamieszkuje w lokalu mieszkalnym o powierzchni 36 m2, stanowiącym ich własność. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą łącznie 581 zł, w tym: czynsz - 260 zł, energia elektryczna - 39 zł, telefon komórkowy - 60zł, gaz – 42 zł, ubezpieczenie na życie - 64 zł, media - 46 zł, opłata za garaż wraz z dzierżawą za grunt pod garaż - 37 zł, ubezpieczenie samochodu – 33 zł.

8 Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 20 maja 2011 r. wynika, że w skład majątku ruchomego skarżącej i jej małżonka wchodzi samochód osobowy marki R., rok produkcji 1997 (zakupiony w dniu 19 marca 2006r. za gotówkę w wysokości około 11.000 zł), który po zakupie został przystosowany dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, za kwotę około 5.000 zł. W załączniku do oświadczenia o stanie majątkowym skarżąca wraz z małżonkiem wskazała, iż na zakup samochodu osobowego marki R. i dostosowanie go do potrzeb osoby niepełnosprawnej przeznaczyli kwotę około 36.000 zł.

9 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika z uwagi na osiąganie nieznacznych dochodów oraz na zaistniałą sytuację życiową i zdrowotną. Podkreślił jednakże, iż po sprzedaży pierwszej nieruchomości skarżąca wraz z małżonkiem dysponowali dodatkowym przychodem przypadającym na każdego z małżonków wysokości po 24.710 zł, natomiast kwota zryczałtowanego podatku dochodowego stanowi jedynie 10% wartości uzyskanego przychodu i wynosiła 2.471 zł. Również ze sprzedaży drugiej nieruchomości (po odliczeniu od przychodu poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe) pozostała do dyspozycji kwota po 26.401 zł przypadająca na każdego z małżonków, natomiast kwota podatku stanowiła jedynie wartość 2.640 zł. Zdaniem organu skarżąca dysponowała środkami finansowymi, które mogła przeznaczyć na zapłatę powstałego podatku, co nie wpłynęłaby na pogorszenie jej sytuacji materialnej.

10 4.3. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej korzystając z możliwości podjęcia decyzji w oparciu o uznanie administracyjne, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej za 2006 r. i 2007 r. w łącznej kwocie 5.111 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 2.456 zł.

11 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatniczka powołując się na trudną sytuację materialną oraz problemy zdrowotne swoje i małżonka wniosła o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży mieszkań. Strona wskazała, że wszystkie pieniądze zostały wydatkowane na ratowanie jej zdrowia oraz życia męża.

12 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r. skarżąca wraz z mężem nie wydatkowali w całości, a jedynie w części środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży dwóch nieruchomości na cele mieszkaniowe, a zatem powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W stosunku do skarżącej za 2006 r. powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.471 zł, a za 2007 r. w wysokości 2.640 zł.

13 6.2. Dalej, Sąd I instancji wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej określana zamiennie skrótem "Op."). W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydawane w takich sprawach decyzje mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organ może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej lub odsetki za zwłokę. Przy podejmowaniu decyzji organ podatkowy winien rozważyć kryteria umorzenia w kontekście okoliczności i argumentów konkretnej sprawy, kierując się przesłankami wskazanymi w art. 67a § 1 Op., a mianowicie "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Podkreślił, że nawet ustalenie przez organ podatkowy występowania przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi, nie zobowiązuje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony, gdyż przyjęta konstrukcja przepisu art. 67a § 1 Op. pozostawia do uznania organu podatkowego zastosowanie ulgi i ocenę czy w danej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności uzasadniające stosowanie ulgi. Dalej Sąd podniósł, że trudna sytuacja materialna skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do jej uzyskania. Prawidłowo też organy wskazały, iż umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Jak wskazał Sąd w niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję nie wywiązania się przez skarżącą z ciążącego na niej obowiązku zapłacenia podatku z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości, nie zaś działań pozostających poza jej wpływem.

14 Przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej skarżącej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz podjęta na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawie decyzjach. Zdaniem WSA organy podatkowe nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 Op., który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika.

15 7. W skardze kasacyjnej, strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o;

16 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

17 2) zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

18 7.1. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik – nie zgadzając się z wywodami Sądu I instancji – wywiódł, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67 a § 1 pkt 3 Op., który dopuszcza możliwość umorzenia zaległości podatkowych. W jego ocenie, Sąd nie uwzględnił "ważnego interesu dłużnika" tym bardziej, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "ważnego interesu podatnika". Zauważył, że pojęcia tego nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Wskazując na wysokość pobieranej emerytury w kwocie 903,94 zł., na stan zdrowia skarżącej i jej męża oraz fakt wydatkowania pieniędzy z tytułu sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania i przystosowania samochodu dla potrzeb osoby niepełnosprawnej, pełnomocnik zaakcentował, że w sprawie istnieje przesłanka "ważnego interesu podatnika", a to oznacza, że należy go interpretować zawsze na korzyść podatnika.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a to oznacza, że podlega oddaleniu.

21 8.1. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.) – dalej określana zamiennie skrótem "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oceniając, że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 183 § 2 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach wyznaczonych art. 183 p.p.s.a.

22 8.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, wskazując przy tym, że Sąd I instancji naruszył art. 67 a Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzenie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" obligowało do interpretacji go na korzyść podatnika.

23 8.3. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie naruszyły wskazanego przez pełnomocnika art. 67 a Ordynacji podatkowej. Przyjdzie przy tym wskazać, że twierdzenie pełnomocnika co do obowiązku umorzenia należności podatkowych w sytuacji stwierdzenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" kłóci się z literalnym brzmieniem art. 67 a Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z jego normatywnej treści organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użycie w przepisie sformułowania "może" oznacza, że organ nie ma obowiązku zastosowania ulgi, a fakt spełnienia czy to jednej czy obu przesłanek wymienionych w tym przepisie stanowi wyłącznie warunek ewentualnego umorzenia zaległości podatek. Brak natomiast którejkolwiek z przesłanek czy też obu wyłącza możliwość zastosowania ulgi.

24 8.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do prawnego uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1200/12, który dotyczył męża skarżącej i zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

25 8.5. Brak zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (np. art. 122, art. 187 § 1, art.191 O.p.) na podstawie, których organy skontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy oznacza, że stan faktyczny i jego ocena nie zostały skutecznie zakwestionowane. Podkreślić jednak należy, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że sytuacja skarżącej została wszechstronnie i szczegółowo przeanalizowana a następnie oceniona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, dostrzegły trudną sytuację finansową i zdrowotną strony skarżącej uznając, że zachodzi "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Jednakże organy nie dopatrzyły się zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności uprawniających do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Z uwagi bowiem na charakter uznaniowy decyzji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi podstawy do uznania zaległości podatkowej i nie powoduje również przekraczania przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2130/11). Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 O.p. (J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. "Przegląd podatkowy" 2012, nr 8, s. 45). Tym bardziej, że w analizowanej sprawie, zaległości podatkowe za 2006 r. i 2007 r. powstały z winy skarżącej. Skarżąca bowiem zarówno po dokonaniu pierwszej, jak i drugiej transakcji – sprzedaży nieruchomości, dysponowała środkami finansowymi, które jednak przeznaczyła na inne cele niż zapłata podatku.

26 W związku z powyższym zaskarżona decyzja, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, została wydana bez przekroczenia przez organy podatkowe uznania administracyjnego.

27 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.