Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., II FSK 1880/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., II FSK 1880/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 182/20 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 182/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez M. K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 lutego 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 8 maja 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

3 Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

6 - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że skuteczne doręczenie zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednemu z małżonków, rozliczających się wspólnie w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") jest nieskuteczne w rozumieniu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., dla uznania, że oboje małżonkowie zostali skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w znaczeniu art. 70c O.p.,

7 - art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że pominięcie pełnomocnika jednego z małżonków będących wspólnie stroną postępowania podatkowego, przy skutecznym doręczeniu zawiadomienia drugiemu małżonkowi, nie spełnia wymogów zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

8 Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.: art. 70 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że skuteczne doręczenie zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednemu z małżonków, rozliczających się wspólnie w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest nieskuteczne w rozumieniu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p, dla uznania, że oboje małżonkowie zostali skutecznie poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w znaczeniu art. 70c O.p.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należało ją oddalić.

12 Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że pominięcie pełnomocnika skarżącego w postępowaniu i niedoręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest zaniechaniem prawnie znaczącym ze względu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

13 W uchwale tej podniesiono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

14 W okolicznościach niniejszej sprawy zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. organ skierował odrębnie do A.. K. (żony skarżącego) i do skarżącego. Organ przyznał, że doręczenie zawiadomienia M. K. nastąpiło z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Jednocześnie jednak organ uznał, że wystarczające do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia względem małżonków było skuteczne doręczenie tego zawiadomienia tylko A. K., gdyż małżonkowie w tym postępowaniu są jedną stroną postępowania.

15 Podnieść jednak trzeba, że małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej "K.c.") dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 i 92 § 3 O.p.). Stosowanie wprost a nie "odpowiednio " przepisów K.c. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe zmusza rozważenia zasadności zarzutu naruszenia przez organy obu instancji przepisu prawa materialnego tj. art. 372 K.c. wyrażającego zasadę wedle której przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Owszem, nie można zapominać o art. 133 § 3 O.p. wedle którego małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Nie ulega wątpliwości, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w oparciu o ten przepis względem jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego z małżonków. Niezależnie jednak od powyższego małżonkowie wspólnie opodatkowani w podatku dochodowym to nadal dwa odrębne podmioty w stosunku zobowiązaniowym. Podnieść należy, że "strona postępowania " jest instytucją prawa procesowego, a art. 133 § 3 O.p. wyraźnie podkreśla, że małżonkowie wspólnie opodatkowani od dochodów są jedną stroną postępowania, a nie jedną stroną stosunku zobowiązaniowego. Inne rozumienie art. 133 § 3 O.p. pozbawiałoby sensu istnienia regulacji zawartej w art. 93 § 3 O.p. Gdyby ustawodawca traktowałby małżonków wspólnie opodatkowanych w podatku dochodowym jako jeden podmiot w stosunku zobowiązaniowym to art. 93 § 3 O.p. byłby zbędny. Konieczność stosowania przepisów K.c. o odpowiedzialności solidarnej zakładać musi istnienie po jednej stronie stosunku zobowiązaniowego co najmniej dwóch odrębnych podmiotów. Powyższe prowadzi do wniosku, że art. 133 § 3 O.p. w żaden sposób nie ogranicza stosowania art. 372 K.c. w przypadku braku doręczenia tylko jednemu z małżonków wspólnie opodatkowanych od dochodów zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., gdyż doręczenie tego pisma wywołuje materialnoprawny (a nie procesowy) skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono jednoznacznie: ,,Celem dokonania takiego zawiadomienia jest wyłącznie wywołanie skutku prawnomaterialnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania." A zatem, doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. tylko jednemu z małżonków nie mogło odnieść skutku względem drugiego małżonka ze względu na treść przepisów art. 372 K.c. w zw. z art. 91 i 92 § 3 O.p., których organy obu instancji bezzasadnie nie zastosowały w okolicznościach niniejszej sprawy.

16 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego (z pominięciem jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a co za tym idzie organy podatkowe nie mogły uznać, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania i dlatego po upływie 2018 r. organy podatkowe nie mogły nadać nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 25 marca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.

17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.