Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 188/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011 r., II FSK 188/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Przedsiębiorstwa [...] S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 324/09 w sprawie ze skargi G. Przedsiębiorstwa [...] S.A. w G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Przedsiębiorstwa [...] S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie sygn. akt I SA/Gl 324/09 oddalił skargę G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

4 W dniu 26 września 2008 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego.

5 We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że planuje podwyższenie kapitału akcyjnego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z tym ponosić będzie wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia tego kapitału. Przykładowo wskazała na koszty związane z doradztwem finansowym, prawnym, koszty aktu notarialnego, podatku od prospektu emisyjnego, badanie sprawozdania finansowego, jak również koszty kampanii reklamowych i promocyjnych oraz koszty szkoleń pracowników. Spółka zadała m.in. pytanie, czy koszty poniesione przez nią w związku z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej Spółki w dacie ich poniesienia.

6 Zdaniem wnioskodawcy ww. koszty związane z emisją nowych akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie ich poniesienia.

7 Swoją argumentację strona wyprowadziła z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", wskazując jednocześnie, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 nie wyłączył z tych kosztów wydatków związanych z emisją akcji i pozyskaniem kapitału. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego, winna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślono, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż ponoszenie wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujawnionego w sposób konkretny przychodu. Może się zdarzyć, ze mimo ekonomicznie uzasadnionych, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstanie lub zwiększenia przychodów. Zdaniem Spółki, koszty związane z emisją akcji są uzasadnione gospodarczo i mają związek z przyszłymi przychodami spółki (służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów).

8 W indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

9 W uzasadnieniu swego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., akcentując że rzeczywiście wskazywane we wniosku podatnika wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zwrócono jednakże uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec tego organ stwierdził, że przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu tej ustawy. Skoro opisane przez wnioskodawcę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jego kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem nie stanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego, że wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, to określenie momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

10 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na niewłaściwą ich interpretację, a w konsekwencji na błędne uzasadnienie wydanej interpretacji. Podkreślono, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne i nie wnika w istotę zagadnienia. W ocenie podatniczki w sprawie jedynie niesporną kwestią jest to, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych przez podatnika na utworzenie i powiększenie kapitału zakładowego, o czym wyraźnie stanowi przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jako przychody te Spółka rozumie gotówkę oraz wkład niepieniężny, stanowiące opłacenie przez udziałowców (akcjonariuszy) objętych udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Podkreślono, że osiągnięciu tych przychodów będzie towarzyszyło poniesienie przez Spółkę kosztów doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego, opłaty giełdowe, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe itp. - koszty związane z przeprowadzeniem emisji nowych akcji przez Spółkę. Zdaniem podatniczki, nie można wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego wiązać jedynie z kwotami przekazanymi na kapitał. Są to przychody z działalności gospodarczej. W ocenie Spółki koszty opisane w stanie faktycznym we wniosku o interpretację, a dotyczące kosztów doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego, należy uznać za koszty uzyskania przychodów okresu ich poniesienia. W istocie są to koszty związane z ochroną źródła przychodów: z jego zachowaniem lub zabezpieczeniem i tym samym wypełniając hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie będąc wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

11 W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podkreślił, że ewentualny przychód, jaki uzyska Spółka z działalności gospodarczej, prowadzonej, czy też rozwijanej z środków finansowych pochodzących z emisji akcji, nie może być uznany za bezpośrednio, a nawet za pośrednio związany z wydatkami dotyczącymi emisji akcji.

12 W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., ze względu na niewłaściwą interpretację tych przepisów, a w konsekwencji błędne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji.

13 Strona skarżąca podkreśliła, że podwyższenie kapitału w praktyce związane jest z pozyskaniem aktywów, którymi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Spółki koszty opisane w stanie faktycznym we wniosku o interpretację, a dotyczące kosztów doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego, należy uznać za koszty uzyskania przychodów okresu ich poniesienia. W istocie są to koszty związane z ochroną źródła przychodów: z jego zachowaniem lub zabezpieczeniem i tym samym wypełniając hipotezę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie będąc wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

14 Spółka zarzuciła również organowi interpretacyjnemu, iż ten nie rozpatrzył także związku wskazanych przez wnioskodawcę rodzajów wydatków z przychodem na powiększenie kapitału zakładowego, niejako automatycznie przyjmując, że wszystkie wymienione koszty mają bezpośredni związek z tego typu przychodem, który na mocy przepisów u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych.

15 W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

16 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za słuszną uznał konstatację organu interpretacyjnego, że we wskazanym stanie faktycznym wszystkie wydatki służyły do podwyższenia kapitału zakładowego. WSA podkreślił, że przede wszystkim, podział spornych wydatków na bezpośrednio i pośrednio związane z podniesieniem kapitału zakładowego nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona formułując pytanie oraz prezentując własne stanowisko odniosła się wyłącznie do kosztów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, nie dzieląc ich na wydatki bezpośrednio i pośrednio z tym związane. Zasadny jest zatem wniosek, że pytanie dotyczy wydatków ponoszonych w celu podniesienia kapitału zakładowego. Co więcej, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka sama wskazuje, że opisane przez nią wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału, kwestionując jedynie brak w uzasadnieniu interpretacji podstawy prawnej, pozwalającej na uznanie takich wydatków za nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.

17 Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. Innymi słowy, wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodu. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez podatnika wydatki mają mieć związek z przysporzeniem, które Spółka ma uzyskać w postaci pokrycia nowych akcji, wyemitowanych w związku z podniesieniem kapitału zakładowego. W ocenie sąd I instancji uprawnionym jest stwierdzenie organu, że sporne wydatki nie byłyby poniesione, gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony. Można je zatem uznać za ukierunkowane na podniesienie kapitału zakładowego, a więc bezpośrednio dotyczące podniesienia kapitału zakładowego. Nie ma powodów różnicowania prawnopodatkowych skutków związanych z takimi wydatkami, skoro to podatnik podejmuje decyzję o podniesieniu kapitału zakładowego, co wiąże się z dokonaniem różnych czynności (jakie podatnik uznał za ekonomicznie zasadne), a związanych z koniecznością poniesienia określonych ciężarów finansowych. Dla oceny zatem, czy wydatki zostały (lub mają zostać) poniesione na podniesienie kapitału zakładowego, zasadnicze znaczenie ma cel, który został wyznaczony przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku tym celem jest podniesienie kapitału zakładowego, a strona chce uzyskać informację urzędową jak podatkowo potraktować wydatki związane z osiągnięciem tego celu.

18 Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu - przedmiotu opodatkowania. W art. 12 ust. 4 u.p.do.o.p wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Skoro, jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d..o.p., przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Nie opodatkowanie przez ustawodawcę przyrostu majątku w postaci powiększenia kapitału zakładowego skutkuje tym, że wydatki z tym związane (poniesione w celu podniesienia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

19 W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej G. S.A. wniosło o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 W stosunku do skarżonego orzeczenia sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm. dalej "p.p.s.a.") przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wynikającym z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, a także przez brak odniesienia się do wskazywanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia wydanego przez Ministra Finansów. W oparciu, zaś o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

21 W uzasadnieniu spółka podniosła, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia sprawy sądowej z zakresu interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny wskazany we wniosku o jej wydanie. Stan faktyczny podany przez skarżącego różni się zaś od tego, który wskazany jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółka podawała także inne uzasadnienie prawne dla obrony swojego stanowiska, niż to, które opisywane jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powyższe świadczy o tym, że sprawa spółki w ogóle nie została zbadana.

22 W ocenie skarżącej spółki błędna jest także wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego. Wystarczy jeśli związek kosztu z przychodami przyjmie postać związku pośredniego, polegającego na tym, że wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach (jak przy związku bezpośrednim), ale warunkują ich uzyskanie. Spółka wskazał, iż przyczyny podjęcia decyzji o podwyższeniu kapitału zakładowego bywają bardzo różne. Najczęściej jest to próba poprawy kondycji finansowej Spółki, której służyć ma wykorzystanie uzyskanych w drodze emisji akcji środków w działalności gospodarczej, będącej głównym źródłem przychodów Spółki. Celem wydatków związanych z podwyższeniem kapitału nie jest więc samo jego podwyższenie, lecz możliwość realizacji zadań gospodarczych, a tym samym osiągnięcie przychodów w przyszłości. Z powyższego wynika, że przychodami związanymi z podwyższeniem kapitału nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody z działalności gospodarczej tym kapitałem finansowane. Koszty związane z podwyższeniem mają zaś charakter kosztów pośrednich, warunkujących osiągnięcie przychodów w przyszłości.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

25 Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem sformułowane w niej zarzuty wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania są niezasadne.

26 Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. zasadnie uznając, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji, to wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d,o.p.

27 Stanowisko sądu I instancji wyrażone w kontrolowanym orzeczeniu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wielu orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1444/08 (publ. LEX nr 558912, POP 2010 nr 5/453). Sąd stwierdził w nim, że "skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, to wydatki związane z jego uzyskaniem [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów". Podobnie w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1639/09 (publ. LEX nr 603547), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: "Wydatki ponoszone w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego". Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, w której wskazano, iż jednym z następstw regulacji prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest to, że "wydatki bezpośrednio powiązane z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów". Wcześniej sąd zauważył, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sprawia, że gdyby nie wyłączenie przychodów zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia , stanowiłyby przychód spółki kapitałowej.

28 Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za chybione w związku z tym należy uznać rozumowanie prezentowane w rozstrzyganej sprawie przez skarżącą, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Poza wcześniej zaprezentowanymi wywodami należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywistym, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o niezaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

29 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanych wyżej orzeczeniach. W zgodzie z nim pozostaje także wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd I instancji w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowisko, że wydatki wskazane we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej nowych akcji i dlatego nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

30 Chybiony jest także zarzut naruszenia prawa procesowego - art. 141 § 1 p.p.s.a. polegający, w ocenie autora kasacji, na błędnym przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego poprzez przeinaczenie argumentacji spółki prezentowanej na uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. W sprawach, których przedmiotem jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny sprawy określony jest przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Natomiast wskazane w zarzucie elementy uzasadnienia wyroku nie należą do przedstawienia stanu faktycznego (stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.), ale do przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia.

31 Wskazywany jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze porządkowym. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, publ.w LEX, nr 266425). Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Stan sprawy przedstawiony został w sposób wyczerpujący i kompletny, a argumentacja zaprezentowana w związku z jego oceną jest prawidłowa.

32 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

33 W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).