Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1878/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1878/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 166/09 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 8 czerwca 2009 r., po rozpatrzeniu sprawy ze skargi E.K., dalej określana jako: skarżąca, na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, między innymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

3 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu 18 sierpnia 2008 r. E.K. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego za prace wykonywane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna. We wniosku skarżąca podała, że jest pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego Województwa Dolnośląskiego od 1 czerwca 1999 r. Od 1 lutego 2000 r. jest zatrudniona na podstawie stosunku pracy na czas nieokreślony, a od 1 czerwca 2003 r. zatrudniona była na stanowisku głównego specjalisty w wydziale funduszy europejskich i polityki regionalnej. W okresie programowania 2004-2006 Urząd Marszałkowski pełnił funkcję instytucji uczestniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (dalej ZPORR). Funkcję tą pełnił na mocy porozumienia zawartego dnia 28 lipca 2004 r. pomiędzy Ministrem Gospodarki i Pracy, Wojewodą Dolnośląskim i Samorządem Województwa Dolnośląskiego. Na podstawie decyzji Komisji Europejskiej wydatki ponoszone w ramach ZPORR kwalifikowane były od 1 stycznia 2004 r. Zakres obowiązków skarżącej w okresie wdrażania programu w latach 2004-2006 był bezpośrednio związany z realizacją celu programu. Wynagrodzenie wypłacane ze stosunku pracy od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. było współfinansowane w ramach priorytetu 4 - pomoc techniczna. Źródłem finansowania pomocy technicznej ZPORR były środki wspólnotowe pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz środki z budżetu samorządu województwa. Koszty wynagrodzenia Zainteresowanej w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. były finansowane w wysokości 75% z EFRR i w 25%, a w roku 2006 (1 styczeń - 31 grudzień) w wysokości 74,99% z EFRR i 25,01% z budżetu samorządu. Pomoc techniczna ZPORR nie była objęta prefinansowaniem z budżetu państwa i została zrefundowana ze środków EFRR (w wysokości 75% i 74,99%). Do czasu uzyskania refundacji koszty ponosił budżet samorządu województwa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytanie: Czy nie należało w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zaprzestać naliczania i poboru podatku od dochodu w części w jakiej dochód ten był współfinansowany ze środków wspólnotowych - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR ?

4 Zdaniem strony za okres od 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2006 r. od dochodu uzyskanego w ramach umowy o pracę z Urzędem Marszałkowskim Województwa D. nie należało naliczać i pobierać podatku w tej części dochodu, która była wspótfinansowana ze środków Unii Europejskiej z EFRR.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia 5 listopada 2008 r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako: updof.

6 Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego częściowo finansowane jest wynagrodzenie strony, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Po udokumentowaniu poniesionych wydatków przez beneficjenta na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. W ocenie Dyrektora wynagrodzenie wypłacone na realizację celów Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna nie spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródła finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Wobec tego otrzymywane przez stronę wynagrodzenie nie jest wolne od podatku dochodowego, ponieważ w momencie wypłaty wynagrodzenie nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

7 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona w piśmie z dnia 19 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosła o zmianę interpretacji z dnia z dnia 5 listopada 2008 r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy.

8 W ocenie strony, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca wyraźnie wskazał na źródło pochodzenia środków i nie zawęził przepisu do technicznego mechanizmu ich wypłaty. Zdaniem strony, nie ma znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Nie ma znaczenia również to, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Według strony nieistotny jest, czy środki finansowe, z których opłacane są wynagrodzenia pracowników, pochodzą bezpośrednio z funduszy Unii Europejskiej, czy też są one początkowo wydatkowane ze środków własnych lub Skarbu Państwa, a następnie refinansowane z UE. W ocenie strony wydana interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 updof pozbawiałaby podatników prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie, byłyby w zasadzie przepisem martwym - niemającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Na poparcie swego stanowiska strona wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2008 r., w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1069/07.

9 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji.

10 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dalej jako: WSA, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu przytoczyła argumentację podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona.

11 W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uznał, że podlega uchyleniu opisywana na wstępie interpretacja indywidualna Ministra Finansów, gdyż narusza prawo. Zdaniem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Pomimo jednak błędnej wykładni dokonanej przez organ, WSA podkreślał, że słusznie organ podatkowy jednak przyjął, że dwie przesłanki wskazane wyżej pod a) i b) muszą wystąpić łącznie. Istotne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego: Priorytet 4 ZPORR - Pomoc Techniczna, a beneficjentem był Europejski Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach pomocy technicznej ZPORR. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. były finansowane w wysokości 75% z EFRR i w 25%, a w roku 2006 (1 styczeń - 31 grudzień) w wysokości 74,99% z EFRR i 25,01% z budżetu samorządu. Niewątpliwie był to program, co potwierdza organ podatkowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te do czasu uzyskania refundacji pochodziły z budżetu samorządu województwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Ważne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. WSA zaznaczył, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że nie jest także konieczne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a tego przepisu była przekazana wprost podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Dalej WSA zauważał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli wystąpią łącznie dwie przesłanki wskazane pod lit a) i b) powołanego przepisu. W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał oceny tylko przesłanki określonej pod lit a. Zatem należy ocenić czy strona spełniła warunek podany pod lit. b powołanego przepisu, tj. czy jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

12 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożonej za pośrednictwem pełnomocnika (radcy prawnego), Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.), wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

13 W podstawach skargi kasacyjnej wywiedzionej w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wskazywano na obrazę przepisów: (1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updof), poprzez wadliwe przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez pracodawcę, który otrzymał środki z budżetu samorządu wojewódzkiego, następnie refundowane budżetowi samorządowemu w 75%, jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updof; (2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 2 pkt p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ naruszył przepis prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

14 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnoszono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

18 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ).

19 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ naruszył przepis prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a z jakimkolwiek innym przepisem o.p., będącym podstawą do wydania przedmiotowej interpretacji. Podnosząc w sposób nieodpowiedni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. o.p., autor skargi kasacyjnej nie prawidłowo go umotywował. Nie zakwestionował bowiem stwierdzenia WSA, wyrażającego aprobatę w całej rozciągłości dla ustaleń organu interpretacyjnego, co w gruncie rzeczy oznacza zgodę na ustalenie, że materiał dowodowy został (1) wyczerpująco zebrany i (2) wyczerpująco potem rozpatrzony.

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updof), poprzez wadliwe przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacone skarżącej przez pracodawcę, który otrzymał środki z budżetu samorządu wojewódzkiego, następnie refundowane budżetowi samorządowemu w 75%, jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updof.

22 Należy bowiem zauważyć, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

23 a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

24 b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

25 Słusznie zatem wywodził WSA, że z treści cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli wystąpią łącznie dwie przesłanki wskazane pod lit a) i b). Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny dokonał oceny tylko przesłanki określonej pod lit a art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zatem organ interpretacyjny powinien dokonać oceny, czy skarżąca spełniła warunek podany pod lit. b powołanego przepisu, tj. czy jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 zauważał, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Wobec tego istotne znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

26 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.