Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., II FSK 1871/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2022 r., II FSK 1871/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 136/19 w sprawie ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.525.2018.3.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. R. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 136/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. R. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

3 na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

4 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

5 2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

6 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że rozpoczął z dniem 1 sierpnia 2018 r. prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług inżynieryjnych, deklarując jako przeważający przedmiot działalności podklasę PKD 71.12.Z "Działalność

7 w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne". Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") dokonał zgłoszenia jako podatnik korzystający ze zwolnienia na mocy przepisów art. 113 ust. 1 i 9 ustawy

8 z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT"). W dalszej kolejności skarżący wskazał, iż z polską spółką świadczącą usługi projektowe, inżynieryjne i doradcze (dalej: "zleceniodawca" lub "spółka"), zawarł umowę o współpracy (dalej: "umowa") mającą za przedmiot świadczenie usług polegających na wykonywaniu funkcji asystenta inżyniera rezydenta przy rozbudowie portu morskiego zlokalizowanego w państwie nienależącym do Unii Europejskiej (UE) ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) (dalej: "Państwo Projektu").

9 Powierzenie skarżącemu wykonywania ww. funkcji asystenta inżyniera rezydenta przez spółkę nastąpiło wskutek realizacji przez spółkę zlecenia od zagranicznego podmiotu (dalej: "klient") odpowiedzialnego m. in. za sprawowanie szeroko pojętego nadzoru inwestorskiego nad ww. inwestycją polegającą na rozbudowie portu morskiego (dalej: "projekt"). Z tytuły świadczenia usług objętych umową, której zakres został opisany we wniosku, skarżącemu należne jest wynagrodzenie rozliczane ze spółką

10 w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług, po ich odbiorze potwierdzonym sporządzeniem protokołu akceptacji (lub dokumentu o podobnym charakterze).

11 Skarżący wykonuje usługi korzystając z narzędzi zapewnionych przez spółkę

12 i przez klienta. Z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na terytorium państwa projektu, zleceniodawca zobowiązał się do zapewnienia skarżącemu noclegu w tym państwie. Zobowiązanie to, stosownie do postanowień umowy, jest wykonywane przez zleceniodawcę poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi uzgodnionej stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w państwie projektu. Ponadto, na podstawie postanowień umowy, spółka zapewnia skarżącemu bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenie medyczne i konieczne świadczenia medyczne celem przygotowania do wyjazdu i pobytu w państwie projektu, przykładowo szczepienia, czy niezbędne leki (dalej: "świadczenia zleceniodawcy").

13 W okresach wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, skarżący może świadczyć na rzecz zleceniodawcy, lub innych podmiotów, usługi o charakterze inżynieryjnym niezwiązane z projektem. W przypadku otrzymania takich zleceń

14 w okresach wolnych od świadczenia usług związanych z projektem, skarżący nie może wykluczyć wówczas rozpoczęcia świadczenia usług mających charakter doradczy

15 lub wystąpienia innych okoliczności wyłączających możliwość stosowania zwolnienia,

16 o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT (np. przekroczenia kwoty umożliwiającej stosowanie owego zwolnienia lub rezygnacji ze zwolnienia). Niemniej, do czasu wystąpienia takich zdarzeń wnioskodawca w swojej działalności nie będzie świadczył usług związanych z "doradztwem technicznym", ani żadnym innym doradztwem.

17 W prowadzonej działalności gospodarczej, podczas świadczenia usług objętych umową, skarżący nabywać będzie w Polsce towary i usługi na potrzeby tejże działalności. Do towarów należeć mogą w szczególności przedmioty wyposażenia biurowego, w tym urządzenia elektroniczne jak komputer, telefon lub urządzenia peryferyjne względem nich, czy książki i prasa branżowa, potrzebne celem świadczenia usług. Nabywane usługi obejmować mogą w szczególności m. in. usługi prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów, usługi obsługi prawnej i podatkowej, usługi transportowe, bilety lotnicze, polisy ubezpieczeniowe, usługi tłumaczenia dokumentów, usługi noclegowe (w zakresie, w jakim nie obędą objęte obowiązkiem ich zapewnienia po stronie zleceniodawcy lub innego kontrahenta), czy licencje na oprogramowanie. Nabywanie towarów i usług będzie co do zasady dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez sprzedawców. W relacjach między Polską, a państwem projektu nie obowiązuje żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżący przyjął założenie, że podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

18 2.2. Na tle tak przedstawionych okoliczności skarżący zadał we wniosku siedem pytań dotyczących wątpliwości w przedmiocie wybranych aspektów rozliczeń z tytułu VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Niniejsza sprawa dotyczy stanowiska organu w przedmiocie pytania oznaczonego numerem 6, o następującym brzmieniu: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przychodem wnioskodawcy,

19 o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług objętych umową powiększona o wartość świadczeń zleceniodawcy przekazanych lub zapewnionych wnioskodawcy celem wykonywania usług na terytorium państwa projektu?

20 W ocenie skarżącego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego jego przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, z tytułu świadczenia usług objętych umową, będzie jedynie kwota netto wynagrodzenia bez uwzględniania wartości świadczeń zleceniodawcy, przekazanych lub zapewnionych skarżącemu celem wykonywania usług na terytorium państwa projektu. Skarżący odniósł się do definicji przychodu wskazanej w art. 11 ust. 1 updof zawierającej wyliczenie przysporzeń uznawanych za przychód podatkowy. Następnie skarżący odniósł się do pojęcia przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 updof. Na tle wskazanej podstawy prawnej oraz stanu faktycznego, skarżący dowodził, że świadczenia zleceniodawcy nie powinny stanowić przychodu, bowiem nie stanowią wynagrodzenia, pozostają natomiast częścią wzajemnych zobowiązań skarżącego

21 i zleceniodawcy określonych umową. W ocenie skarżącego, świadczenia zleceniodawcy nie powinny stanowić przychodu w postaci innych nieodpłatnych świadczeń, co znajduje potwierdzenie w licznych (powołanych przez niego) orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 2.3. W zaskarżonej do WSA interpretacji organ uznał stanowisko skarżącego

23 za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania numer 6 stwierdzając, że przychodem skarżącego powinno być zarówno wynagrodzenie określone umową w kwocie netto oraz wartość świadczeń zleceniodawcy. Argumentując swoje stanowisko organ również przytoczył przepisy art. 11 ust. 1 oraz 14 updof definiując pojęcie przychodu ze źródła

24 w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ przytoczył wybrane elementy świadczeń zleceniodawcy stwierdzając, że stanowić one będą dla skarżącego wynagrodzenie za usługę, a w konsekwencji przychód z jego działalności gospodarczej. Otrzymanego świadczenia od zleceniodawcy (tj. biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego

25 i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu

26 w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędne leki) nie można bowiem traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Otrzymane świadczenie jest wynagrodzeniem

27 za usługi, w związku z czym stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazana we wniosku należność, w całości będzie zatem stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

28 2.4. W skardze na wskazaną interpretację indywidualną zarzucono:

29 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h

30 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej zw. "Op") poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych wskutek pominięcia

31 w dokonanej ocenie prawnej istotnych faktów przedstawionych wyczerpująco w stanie faktycznym wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy;

32 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 updof poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania norm prawa materialnego polegające na uznaniu, że świadczenia otrzymane od zleceniodawcy przez skarżącego na mocy zawartej umowy o świadczenie usług stanowić powinny przychód skarżącego z działalności gospodarczej w postaci nieodpłatnego świadczenia.

33 Jeżeli chodzi o naruszenie przepisów postępowania to w ocenie skarżącego doszło do niego w zakresie, w jakim organ a priori przyjął tezę o nieodpłatnym charakterze świadczeń zleceniodawcy, pomijając jednocześnie fakt, że świadczenia te stanowią element wzajemnych zobowiązań stron odpłatnej umowy o świadczenie usług. Doszło tym samym do wadliwego wydania interpretacji z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Organ pominął bowiem, co wynika z konsensualnego charakteru umowy przedstawionej w stanie faktycznym, i co skarżący podkreślił w uzasadnieniu własnego stanowiska, że wobec usług skarżącego świadczenia spółki wraz z wynagrodzeniem są świadczeniami ekwiwalentnymi w ocenie obu stron umowy. Ponadto organ w istocie ograniczył się do wskazania wypracowanej w orzecznictwie definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", nie uzasadniając czy i w jakim zakresie ma ona zastosowanie do świadczeń zleceniodawcy. Interpretacja została wydana bez analizy pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na tle opisanych w stanie faktycznym świadczeń zleceniodawcy. Zignorowano przy tym cechę ekwiwalentności tychże świadczeń,

34 i w konsekwencji nie dokonano analizy czy świadczenia zleceniodawcy stanowią nieodpłatne świadczenie. Organ przeszedł do oceny, której celem była odpowiedź

35 na pytanie, dlaczego świadczenia zleceniodawcy jako nieodpłatne świadczenia stanowią przychód skarżącego.

36 Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na błędnej wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Skarżący odniósł się do definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na tle powołanych przez siebie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których treści wynika, że do immanentnych cech takich świadczeń zaliczyć należy: uzyskanie korzyści tylko przez stronę otrzymującą świadczenie (świadczenie jednostronne), pomniejszenie aktywów strony przekazującej świadczenie, brak zobowiązania strony otrzymującej świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia o charakterze wzajemnym na rzecz strony przekazującej świadczenie (brak ekwiwalentności), a także skonkretyzowany wymiar finansowy świadczenia, tj. powstanie rzeczywistego przysporzenia w majątku świadczeniobiorcy poprzez zwiększenie aktywów, niepomniejszenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

37 Zdaniem skarżącego ze wskazanego wyżej katalogu cech nieodpłatnych świadczeń najistotniejsze znaczenie ma ekwiwalentność lub jej brak, bowiem

38 w przypadku gdy świadczeniu jednej ze stron odpowiada świadczenie wzajemne drugiej strony, nie sposób przyjąć, że świadczenia te przekazywane są nieodpłatnie.

39 Pominąwszy w swojej ocenie prawnej analizę pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" organ skupił się na argumentacji, że świadczenia zleceniodawcy a priori uznane za nieodpłatne stanowić powinny przychód z działalności gospodarczej skarżącego. W tej części swojego wywodu organ posiłkował się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z2014 r., poz. 947; dalej: "wyrok TK"), wydanym w przedmiocie konstytucyjności przepisów art. 12 ust. 1

40 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof

41 w zakresie uznawania świadczeń pracowniczych za przychody z "innych nieodpłatnych świadczeń". Zdaniem skarżącego z uwagi na istotne różnice okoliczności pomiędzy sytuacją stron stosunku pracy, a stosunkiem zlecenia zawartym między skarżącym,

42 a zleceniodawcą, działającymi jako przedsiębiorcy, powoływanie się przez organ

43 na wyrok TK i ograniczenie się do jego wskazań i przyjęcie ich w sposób automatyczny także w sprawach innych niż objęta kognicją TK, nie jest uzasadnione. Skarżący dodał, że z tytułu przedmiotowych świadczeń korzyści osiągają obie strony umowy.

44 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS potrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji.

45 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa przyjął, że skarżący domagał się potwierdzenia, iż finansowanie noclegu w państwie realizacji zlecenia, udostępnienie narzędzi i zapewnienie mu biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego oraz koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu i pobytu

46 w państwie projektu, np. szczepienia, czy niezbędnych leków, nie stanowi dla niego nieodpłatnego świadczenia, w związku z czym świadczenia te nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z jego wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu realizacji umowy zlecenia na rzecz spółki. Zdaniem skarżącego, brak zapewnienia noclegu przez spółkę prowadziłby

47 do konieczności ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi w wyższej kwocie. Nadto sporne świadczenia zostają spełnione w interesie zleceniodawcy i nie przynoszą skarżącemu korzyści w postaci uniknięcia wydatków. W ocenie organu należy zaś uznać, że wnioskodawca korzystał ze świadczeń zleceniobiorcy w pełni dobrowolnie. Ponadto pokrycie kosztów świadczeń zleceniobiorcy, przez zleceniodawcę, powoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu, ponieważ pokrycie kosztów przez stronę trzecią oznacza wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie, która tych wydatków nie musi pokrywać ze swoich środków. Zatem należy uznać, że wydatki z tytułu tych świadczeń zleceniodawcy zostały poniesione w imieniu wnioskodawcy.

48 W sprawie spełniona została także trzecia przesłana wynikająca z ww. wyroku TK

49 (K 7/13) bowiem korzyść uzyskana przez wnioskodawcę w postaci pokrycia przez zleceniodawcę kosztów świadczeń zleceniodawcy, jest wymierna i przypisana konkretnej osobie (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla innych podmiotów).

50 Rozstrzygając tak zarysowany spór WSA rację przyznał organowi, powołując się obszernie na poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2018 r. (II FSK 799/18) na tle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3

51 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof. Wskazał, że zasady definiowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej zostały przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (OTK-A 2014/7/69,

52 Dz. U. z 2014 poz. 947; sentencja). W orzeczeniu tym TK stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd ten został również ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; wyrok NSA z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane

53 w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Stanowisko to, zdaniem NSA, odnosi się również do noclegów finansowych przez pracodawcę

54 i znajduje potwierdzenie w regulacjach prawa pracy, w szczególności w art. 94 ustawy

55 z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.).

56 Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając, w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r.

57 Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone

58 w art. 4 ust. 9 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

59 W uzasadnieniu uchwały SN wskazał, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

60 W ocenie NSA zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi (typu ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych). Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy. Zatem wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników,

61 w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 updof. Trafność powyższego stanowiska potwierdza regulacja z art. 21 ust.1 pkt 19 updof wprowadzająca zwolnienie od opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. W podobny sposób WSA ocenił prawnopodatkowe skutki zapewnienia nieodpłatnych noclegów i innych świadczeń zleceniobiorcom, negując

62 w szczególności twierdzenie skarżącego, jakoby to zleceniodawca był podmiotem,

63 w interesie którego pozostaje zapewnienie skarżącemu nieodpłatnego zakwaterowania

64 i innych świadczeń. WSA wywiódł, że przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia stanowią (na mocy art. 13 pkt 8 updof) przychody z działalności wykonywanej osobiście, która zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof (m. in. obok stosunku pracy,

65 o którym mowa w art. 10 ust. 1 updof) jest jednym ze źródeł przychodów. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów ustawy

66 o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu i stawek podatkowych. Stosunki pomiędzy zleceniodawcami

67 i zleceniobiorcami uregulowane w Tytule XXI Księgi trzeciej Kodeksu pracy kształtują się inaczej niż w odniesieniu do obowiązków i uprawnień pracodawców i pracowników. Niewątpliwie obowiązki pracodawcy wobec pracownika mają szerszy zakres i są objęte szczegółowymi regulacjami. Skoro na gruncie przepisów prawa pracy pracodawca, poza podróżami służbowymi, nie jest zobligowany do zapewnienia miejsca zamieszkania, w którym pracownik, którego (często długotrwałe) przebywanie poza miejscem stałego zamieszkania wpisane jest w umówiony charakter pracy, realizuje swoje potrzeby bytowe, to aprobata stanowiska skarżącego w rozpatrywanym stanie faktycznym byłaby nieuzasadniona. Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z 13 listopada 2018 r. (II FSK 3247/16) podnosząc, że wydatki na zakwaterowanie nie są poczynione w celu należytego wykonania zlecenia, o których mowa w art. 742 k.c. Zleceniobiorcy, podobnie jak pracownicy, korzystając z zakwaterowania finansowanego przez spółkę, zaspokajają prywatne potrzeby bytowe, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność,

68 że konieczne jest ich okresowe nocowanie w lokalizacjach wynikających z miejsca realizowania zlecenia. Wspomniany art. 742 k.c. stanowi, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął

69 w imieniu własnym.

70 Za nieuprawnione WSA uznał twierdzenie, że skoro nieodpłatne noclegi i inne świadczenia zostały zagwarantowane zleceniobiorcy w umowie ze spółką, to – jako ponoszone w interesie zleceniodawcy zmierzającego do wykonania zobowiązania względem zleceniobiorcy – nie stanowią nieodpłatnego świadczenia zleceniobiorcy. Podzielił zatem twierdzenie organu, że finansowanie skarżącemu noclegu w państwie realizacji zlecenia, udostępnienie narzędzi oraz zapewnienie mu biletów lotniczych, ubezpieczenia podróżnego, od następstw nieszczęśliwych wypadków, ubezpieczenia medycznego i koniecznych świadczeń medycznych celem przygotowania do wyjazdu

71 i pobytu w państwie projektu, (np. szczepienia, czy też niezbędnych leków) stanowią

72 dla niego nieodpłatne świadczenia, które wchodzą w skład podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z wynagrodzeniem otrzymywanym

73 z tytułu realizacji umowy zlecenia na rzecz zleceniodawcy.

74 3.2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

75 i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ppsa, tj. uchylenie interpretacji w części dotyczącej zaliczania do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym

76 od osób fizycznych opisanych w stanie faktycznym świadczeń zleceniodawcy (odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 6), alternatywnie, w przypadku uznania, że niniejsza skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ale istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona i nie jest możliwe wydanie orzeczenia w trybie

77 art. 188 ppsa, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

78 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "ppsa") postawił zarzuty:

79 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

80 - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku

81 do zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "Op"), co uniemożliwia prześledzenie toku wnioskowania WSA, a tym samym czyni również niemożliwym sformułowanie zarzutów kasacyjnych i kontrolę instancyjną skarżonego wyroku w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania;

82 - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku

83 do zarzutu naruszenia przepisów art. art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509; dalej: ,,updof"), co uniemożliwia prześledzenie toku wnioskowania WSA, a tym samym czyni również niemożliwym sformułowanie zarzutów kasacyjnych i kontrolę instancyjną skarżonego wyroku w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego;

84 - art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku pozostającego w sprzeczności z sentencją, wskutek pominięcia w ocenie prawnej zarzutu naruszenia prawa materialnego okoliczności prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo przytoczenia tejże okoliczności

85 w stanie sprawy, i w rezultacie na uzasadnieniu oddalenia skargi i utrzymania skarżonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w mocy w oparciu o przepisy prawa materialnego niemające zastosowania w sprawie i nie będące przedmiotem wykładni przedstawionej przez Dyrektora KIS w skarżonej uprzednio pisemnej interpretacji prawa podatkowego;

86 - (alternatywnie do ww. zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ppsa) art. 57a ppsa poprzez wydanie skarżonego wyroku z pominięciem podstawy zaskarżenia i powołanej podstawy prawnej, określonych treścią skargi do WSA;

87 - art. 133 § 1 ppsa i art. 14c § 1 i 2 Op poprzez wydanie wyroku w oparciu o ustalenia faktyczne nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy, co implikuje także zarzut nierozpatrzenia materiału dowodowego i dokonania jego wadliwej oceny skutkującej przyjęciem przez sąd I instancji, że skarżący działa względem zleceniodawcy jako osoba nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkowało następnie przyjęciem, że ocena prawna okoliczności przedstawionych w stanie faktycznych wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego powinna być dokonywana

88 w oparciu o przepisy prawa materialnego dotyczące przychodów zaliczanych do źródła "działalność wykonywana osobiście", o którym mowa w przepisach art. 13 updof, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, uregulowanego przepisami art. 14 updof;

89 - art. 151 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez nieuprawione zastosowanie spowodowane niedostrzeżeniem naruszenia przez DKIS ww. przepisów Op, skutkujące oddaleniem skargi i utrzymaniem zaskarżonej interpretacji w mocy pomimo, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w postaci pominięcia w dokonanej ocenie prawnej istotnych okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym wniosku;

90 2) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego:

91 - art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na uznaniu, że do oceny okoliczności objętych stanem faktycznym wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego stosować należy ww. przepisy updof o przychodach z działalności wykonywanej osobiście, które nie mają zastosowania w sprawie skarżącego uzyskującego opisane w stanie faktycznym przychody ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, uregulowanego art. 14 updof;

92 - art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegające na uznaniu, że świadczenia wzajemne otrzymane

93 od zleceniobiorcy przez skarżącego na mocy zawartej umowy o świadczenie usług stanowić powinny przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia.

94 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

95 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

96 skargę kasacyjną należało uwzględnić jako zawierającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec zgodnie z art. 185 § 1 ppsa.

97 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 ppsa może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

98 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnymi okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h

99 i art. 14c § 1 i 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zgodzić należy się bowiem z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do zarzutów procesowych postawionych interpretacji Dyrektora KIS w skardze do WSA. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 151 ppsa bowiem nie sposób wykluczyć, mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonego wyroku w jego całokształcie, że sąd pierwszej instancji zamiast rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi orzekłby na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Z całą pewnością pochylenie się nad zarzutami procesowymi postawionymi w skardze mogłoby zaś skutkować należytym odniesieniem się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych kwestii wskazywanych przez skarżącego, w tym dotyczących konieczności rozpoznawania sprawy z uwzględnieniem okoliczności wskazywanej wyraźnie we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącej prowadzenia przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Konsekwencją tej okoliczności było bowiem pytanie skarżącego o ocenę zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof z uwzględnieniem wskazywanej ekwiwalentności świadczeń, która zdaniem skarżącego wyklucza możliwość potraktowania ich jako "świadczenia nieodpłatne".

100 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest rozważań, które uzasadniałyby obszerne odwoływanie się przez WSA do charakteru otrzymywanych przez skarżącego (jako przedsiębiorcę) świadczeń, korzystając z argumentacji prawnej dotyczącej świadczeń otrzymywanych nieodpłatnie przez pracownika, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. Dalece niewystarczające, a nadto wzbudzające kolejne wątpliwości, jest przy tym odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do sytuacji prawnej zleceniobiorców w kontekście art. 13 pkt 8 updof dotyczącego przychodów

101 z działalności wykonywanej osobiście. Niezrozumiałe jest bowiem dokonywanie przez WSA wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 updof (poza przepisami dotyczącymi przychodów osiąganych przez pracowników, a nie przedsiębiorców, np. zwolnienie

102 z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof), do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdy skarżący wyraźnie wskazywał na art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. osiąganie przychodów

103 z pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA orzekał zaś dokonując wykładni i oceny zastosowania przepisów dotyczących innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof) od źródła wskazanego przez skarżącącego.

104 Dodatkowe wątpliwości dotyczą zaś tego, czy poza naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, sąd pierwszej instancji postanowił zakwestionować okoliczność faktyczną wskazywaną przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącą osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przewidzianego

105 w art. 10 ust. 1 pkt 3 updpf, a nie przychodów ze źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof, do których odwoływał się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

106 4.3. Przepis art. 141 § 4 ppsa w zdaniu pierwszym stanowi, że: "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. m.in. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10;

107 z 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11; z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 685/09). W uzasadnieniu powinno się znaleźć wskazanie, jaka norma prawna obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a zatem uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna również zostać przedstawiona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15). Sąd pierwszej instancji obowiązany jest więc – poza należytym odniesieniem się do zarzutów skargi – przeprowadzić wywód prawny, w którym omówiona zostanie podstawa materialnoprawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni oraz oceny zastosowania określonych przepisów prawa w danej sprawie.

108 4.4. Skoro skarżący wyraźnie wskazywał, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze, że jego wątpliwości dotyczą oceny prawnopodatkowej charakteru wymienionych świadczeń otrzymywanych od spółki (jako zleceniodawcy czy też kontrahenta) pod kątem jego ewentualnych przychodów z tego tytułu osiąganych wyłącznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a sąd pierwszej instancji rozstrzygał sprawę dokonując oceny możliwości zastosowania przepisów dotyczących przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 updof), nie przedstawiając argumentacji wskazującej na istnienie związku pomiędzy tymi różnego rodzaju przychodami w realiach rozpoznawanej sprawy, to znaczy, że nie przedstawił normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie i nie przedstawił operacji logicznej świadczącej o adekwatnym odwołaniu do przepisów, które nie mają bezpośredniego zastosowania w sprawie. Skoro sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów procesowych skargi i nie przedstawił należytego wywodu prawnego dotyczącego oceny możliwości zastosowania przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, to tym samym uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naruszenie art. 141 § 4 ppsa skutkowało zatem koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazaniem niniejszej sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości rozstrzygania o tym, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa. Brak było przy tym podstaw

109 do dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (procesowych i materialnoprawnych), postawionych przez jej autora

110 z tzw. "ostrożności procesowej", na co wyraźnie wskazuje sposób, w jaki zostały sformułowane wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazać jednak należy, że organ interpretacyjny w zaskarżonym do WSA akcie wyraził swoje stanowisko w kontekście dotyczącym wskazywanego przez skarżącego art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jako jego źródła przychodów, tj. dokonał oceny charakteru wymienionych przez skarżącego świadczeń pod kątem jego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielając to stanowisko nie przedstawił jednak stosownego wywodu prawnego świadczącego o orzekaniu na tle okoliczności faktycznych i przepisów wskazywanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będących przedmiotem oceny dokonanej przez organ interpretacyjny. Deficyty podejścia sądu pierwszej instancji do wskazania oraz wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie orzeczenia należy zatem uznać za daleko idące, a przez to

111 za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

112 4.5. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem odnieść się należycie do zarzutów procesowych skargi i rozstrzygnąć niniejszą sprawę w jej granicach zakreślonych przez skarżącego w treści skargi, a uprzednio wskazywanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej tego stanu faktycznego dokonanej przez skarżącego, a następnie dokonanej przez organ interpretacyjny, tj. z uwzględnieniem wykładni lub (i) oceny zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof.

113 5. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną

114 i orzekając na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Z uwagi na wynik sprawy orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej kasacyjnie zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209,

115 art. 203 pkt 1, a także art. 205 § 2 i § 4 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).