Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 1865/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 1865/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1108/15 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-1073/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 25 lutego 2016 r., III SA/Wa 1108/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej PP[...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ww. grupa kapitałowa wskazała, że została w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), utworzona na 25 lat podatkowych umową z 18 września 2014 r. przez P. S.A. (dalej: "P."), PK. S.A., PD. S.A., PO. S.A., PDM. S.A., PS. S.A., PO. S.A., PN. S.A. oraz pozostałe 24 spółki zależne od P. S.A. Spółką dominującą w ramach skarżącej jest P.

3 Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała też, że jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, pierwszy rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r., a P. reprezentuje skarżącą w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: "o.p."). Podstawa opodatkowania skarżącej jest obliczana zgodnie z art. 7a i art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

4 Spółki wchodzące w skład skarżącej zakładają, że w okresie jej funkcjonowania i posiadania przez nią statusu podatnika u.p.d.o.p. będą między sobą dokonywać darowizn na podstawie umowy zawartej w sposób i formie prawem przewidzianej, bez świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego (ani w chwili otrzymania darowizny ani w przyszłości). Przedmiotem darowizn mogą być w szczególności: przekazywane łącznie bądź z osobna środki pieniężne, udziały (akcje), towary, środki trwałe (dalej: "ST") bądź wartości niematerialno-prawne (dalej: "WNiP"), przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). Wartość darowizny (innej niż pieniężna) będzie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę w dniu dokonania darowizny.

5 Pytania skarżącej dotyczą ustalenia jej dochodu (straty) jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowe grupy kapitałowe, które funkcjonowały przed rozpoczęciem funkcjonowania skarżącej (PP[...], PK. S.A., których członkami była duża część spółek tworzących skarżącą) otrzymały pozytywne interpretacje w zakresie tożsamym z ww. wnioskiem.

6 W związku z tym skarżąca zapytała:

7 1) czy w przypadku dokonania darowizny pieniężnej między spółkami tworzącymi skarżącą w okresie jej istnienia i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, skarżąca jako podatnik tego podatku, przy ustalaniu swojego dochodu lub straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., może uwzględnić w dochodzie (stracie) koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej darowizny (darowizn) jako element składowy dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej skarżącą)?

8 2) czy skarżąca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przy ustalaniu swojego dochodu albo straty zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku dokonania darowizny (w szczególności przekazywanych łącznie bądź z osobna: towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP) między spółkami tworzącymi skarżącą, będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim dochodzie (stracie) kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości darowizny (darowizn) wskazanej w umowie darowizny, jako elementu składowego dochodu albo straty darczyńcy (spółki tworzącej skarżącą)?

9 Skarżąca udzieliła twierdzącej odpowiedzi na oba pytania. Zajmując stanowisko, co do pytania 1 podkreśliła, że na zasadzie wyjątku od ogólnej zasady, darowizny dokonywane pomiędzy spółkami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a przy określeniu ich wysokości należy zastosować wartość pieniężną darowizny. Tak wyliczony dochód (strata) darczyńcy (spółki tworzącej skarżącą), obejmujący koszty uzyskania przychodu z tytułu darowizny pieniężnej (darowizn) w wysokości odpowiadającej wartości pieniężnej przekazanej darowizny, powinien zostać uwzględniony przy wyliczeniu dochodu (straty) skarżącej (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.).

10 Skarżąca odnosząc się do pytania 2, w szczególności darowizn towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP przekazywanych łącznie bądź z osobna przez spółkę należącą do skarżącej, na rzecz innej spółki tworzącej skarżącą podkreśliła, że w umowie darowizny darczyńca określa wartość darowizny na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy (wartość rynkowa) i ta wartość, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu uwzględniany przy obliczaniu dochodu (straty) darczyńcy (spółki tworzącej skarżącą), a dochód (strata) darczyńcy (spółki tworzącej skarżącą) będzie elementem składowym dochodu (straty) skarżącej obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

11 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z ww. darowiznami pieniężnymi (pytanie 1), nie uznał natomiast za prawidłowe stanowiska skarżącej w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z dokonywaniem darowizn innych niż pieniężne - w szczególności przekazywanych łącznie bądź z osobna: towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa albo ZCP (pytanie 2).

12 Minister odstąpił od uzasadnienia swojego stanowiska, co do pytania 1 powołując się na art. 14c § 1 o.p. Natomiast w zakresie pytania 2 wskazał, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom u.p.d.o.p. i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.).

13 Minister przypomniał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. i uznał, że w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazano wprost, w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca. Zdaniem Ministra skoro ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania kosztów, należy wobec tego odwołać się do normy ogólnej, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było aby, koszty wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. ustalać na poziomie rynkowym, wskazałby to wprost w tym przepisie.

14 Zasada neutralności transakcji skarżącej i potrącalności kosztów w u.p.d.o.p. nie pozwala na swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, takie jakie wskazuje skarżąca. W ocenie organu interpretacyjnego skarżąca powinna więc ustalić koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku operacji darowizn opisanych we wniosku w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych (niedopuszczalne wielokrotne ujmowanie w kosztach tego samego wydatku). Zasada ta nie jest w sposób wyraźny wyrażona w u.p.d.o.p., ale za stanowiskiem Ministra Finansów przemawia wykładnia systemowa i konstrukcja podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

15 Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe wskazał, że jest to niepożądane z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), ale w praktyce takie sytuacje mogą mieć miejsce, a ich eliminowaniu służy art. 14e o.p. Cel jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h o.p.).

16 2. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. Ponadto skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w zakresie uznającym jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

17 3. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób należy określić wartość darowizny niepieniężnej w szczególności w postaci: przekazywanych łącznie bądź osobno udziałów (akcji), towarów, środków trwałych bądź wartości niematerialno-prawnych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji, gdy darowizna jest przekazywana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a skarżąca może ją uwzględnić w dochodzie (stracie), w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

18 Sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej stwierdził, że Minister Finansów uczynił zadość przepisom normującym instytucję udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w tym zasadom ogólnym o.p., o których mowa w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., mającym zastosowanie w sprawie na mocy art. 14h o.p. Minister Finansów, przedstawił bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz przedstawił, jak jego zdaniem, powinno wyglądać stanowisko prawidłowe z prawnym uzasadnieniem. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera więc konieczne elementy składowe odnosząc się do przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego. Minister Finansów odniósł się także do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe oraz wskazał, że odmienność ocen nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), ale w praktyce takie sytuacje mogą mieć miejsce, a ich eliminowaniu służy art. 14e o.p. Minister podkreślił też, że cel jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h o.p.).

19 W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a treść jej uzasadnienia potwierdza, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącą interpretacjach i wyraził stanowisko odmienne. Sąd podkreślił, że przepisy (zasady) traktujące o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Nie istnieje także, przepis prawa, który obligowałby Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne. Wprawdzie pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym), ale nie może ona się wiązać z łamaniem prawa. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.).

20 Przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania merytorycznego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że wartości darowizn niepieniężnych, które skarżąca, jako podatkowa grupa kapitałowa może zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

21 Sąd wskazał, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma uzasadnienie w wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.d.o.p. i wykładni celowościowej opartej o zasady konstrukcyjne u.p.d.o.p., a w szczególności o treść art. 15 u.p.d.o.p. Pogląd Ministra Finansów znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 15 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1977/13).

22 Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że poza szczególnymi rozwiązaniami, które ustawodawca określił wprost w przepisach prawa w zakresie podatkowych grup kapitałowych do podatników podatku dochodowego od osób prawnych należy stosować zasady ogólne. Nie można domniemywać (rozszerzać) szczególnych rozwiązań odnośnie rozliczeń w ramach podatkowych grup kapitałowych, czy też generować je odwołując się do bliżej nieokreślonej "istoty" podatkowych grup kapitałowych, co zdaje się czynić skarżąca. Powoływane przez nią poglądy wyrażane w piśmiennictwie, czy w wyrokach WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 258/13 oraz WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1259/13 nie wskazują, że ustawodawca przewidział – w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową - symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego.

23 Sąd, mając powyższe na uwadze uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że strony, dokonanej w ramach podatkowej grupy kapitałowej, transakcji przekazania darowizny w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci przekazywanych łącznie bądź osobno udziałów (akcji), towarów, środków trwałych bądź wartości niematerialno-prawnych, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą dowolnie przyjmować wartość takiej darowizny, odwołując się np. do wartości rynkowej. Nie wynika to wprost z przepisów u.p.d.o.p. dotyczących sposobu rozliczeń podatkowych grup kapitałowych, w szczególności z art. 7a u.p.d.o.p. Prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów, że skoro ustawodawca pozwolił na uznanie za koszt uzyskania przychodów ww. darowizn niepieniężnych dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - bez podania, w jaki sposób należy ustalać wartość (wysokość) takich darowizn - trzeba odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej i sposób ustalenia tej wartości wyprowadzić z normy ogólnej, wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe potwierdza, że koszty spornej w sprawie darowizny niepieniężnej należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia/wytworzenia) przedmiotu darowizny.

24 Wbrew stanowisku skarżącej, zastrzeżenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia - ale tylko produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego - nie pozwala na przyjęcie, że w stosunku do darowizn dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - nie mają zastosowania zasady ogólne dotyczące ustalania kosztów podatkowych, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

25 W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazówki interpretacyjnej przy wykładni spornych w sprawie przepisów nie stanowią przepisy art. 18 ust. 1, 1b i 1k u.p.d.o.p. Cytowane przepisy dotyczą konkretnych darowizn - przekazanych na cele wskazane w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie mają one zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

26 W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał, że chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącą wyrokach WSA w Gdańsku z 9 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 258/13 oraz WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1259/13.

27 4. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, na zasadzie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego mającego wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.:

28 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku darowizn dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinien odpowiadać wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie przekazywanych towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych, w sytuacji gdy koszty te winny odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

29 - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 1. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo naruszenia przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji:

31 a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię,

32 b. przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p.

33 c. przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 o.p. w zw z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez wybranie mniej korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., co godzi w zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz co spowodowało naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

34 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ podatkowy art. 120 § 1 o.p. w zw z. art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, co doprowadziło do oddalenia skargi.

35 Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

36 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwego ustalenia wartości kosztu uzyskania przychodu w przypadku darowizny dokonanej między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Zdaniem skarżącej wysokość wydatku objętego instytucją kosztu uzyskania przychodu stanowi wartość rynkowa darowizny, co strona wywodzi z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Skarżąca twierdzi, że wartość darowizny należy określić na dzień dokonania darowizny i powinna być ona ustalona, co do zasady, na poziomie rynkowym. W ocenie organu, skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to koszty o jakich mowa w tym przepisie należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. kosztu podatkowego.

37 Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego zmierzają w istocie do zakwestionowania prawidłowości stanowiska prezentowanego przez organ interpretacyjny a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie do sposobu określania wartości kosztu uzyskania przychodu w przypadku darowizny dokonywanej w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację.

38 Skarżąca zarzuca w tym zakresie błędne zastosowanie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że koszt uzyskania przychodu powstały w wyniku darowizn dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinien odpowiadać wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie/wytworzenie przekazywanych towarów, udziałów lub innych praw, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych, w sytuacji gdy koszty te winny odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Natomiast sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez wykazanie, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego (zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami u.p.d.o.p. oraz o.p.).

39 Należy wskazać, że co do zasady zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (czyli gdy stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo gdy ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę określonego przepisu) może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o charakterze procesowym. W sprawie zarzuty materialne i procesowe pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, dotyczą w istocie tych samych kwestii i ich ocena może być dokonywana równolegle.

40 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione przez skarżącą nie zasługiwało na uwzględnienie. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi, co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z przepisów tych wynika, że co do zasady darowizny dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu darczyńcy. Jednocześnie wartość dokonanej darowizny stanowi przychód podatkowy po stronie spółki obdarowanej. Natomiast przychód ten jak również koszty uzyskania przychodu powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu lub też straty polskiej grupy kapitałowej, stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnych rozwiązań (preferencji) przy rozliczaniu podatkowych grup kapitałowych nie można traktować rozszerzająco. Brak jest w przepisach u.p.d.o.p. podstaw do uznania, że wszystkie transakcje realizowane w ramach podatkowych grup kapitałowych winny być neutralne podatkowo. Podatkowa grupa kapitałowa daje wprawdzie jej uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, ale swoboda ta nie może dawać prawa do ujmowania w kosztach podatkowych przedmiotu darowizny w wartości wyższej niż wydatki jakie zostały poniesione na jej nabycie lub wytworzenie, czy też do wielokrotnego ujmowania w kosztach tego samego wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada neutralności transakcji podatkowej grupy kapitałowej i potrącalności kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania na jakie wskazuje argumentacja spółki. Idąc dalej nie można również uznać, że koszty i przychody z tytułu danej transakcji powinny znajdować w rozliczeniach stron transakcji tzw. "lustrzane odbicie". Przy transakcjach pomiędzy spółkami podatkowej grupy kapitałowej nie zawsze "lustrzanym" odbiciem przychodu jednej z nich jest identyczny co do wartości koszt drugiej z nich. Reguły takiej nie da się wyinterpretować z unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji, że ustawodawca, nie przewidział w rozliczeniach podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową symetrii w relacji kosztu podatkowego do przychodu podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeżeli ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej koszty, o jakich mowa w tym przepisie, należy wywieść z dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem koszty spornej darowizny należy przyjmować w wysokości faktycznie poniesionej celem pozyskania (nabycia lub wytworzenia) przedmiotu darowizny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

41 Stanowisko co do wskazanej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono już wyrażone w wyrokach z 27 października 2015 r., w sprawie II FSK 2112/13 i z 15 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 1608/14. Dodatkowo należy wskazać, że orzeczeniami tymi uchylono wyroki WSA w Gdańsku i Łodzi, na które powoływała się w skardze kasacyjnej skarżąca na poparcie swojego stanowiska.

42 W związku z faktem, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa, co było istotą sprawy, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jak wskazano wyżej, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia procedury sądowoadministracyjnej skarżąca powiązała z faktem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji istotnych naruszeń o.p. oraz prawa materialnego, jakich dopuścić miał się organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

43 Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 § 1 o.p. w zw z art. 121 §1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez wybranie mniej korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., co godzi w zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz co spowodowało naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

44 Wskazane zarzuty stanowią w istocie powielenie argumentacji podniesionej przez skarżącą przed Sądem pierwszej instancji. W ocenie NSA trafnie odnosząc się do tej argumentacji Sąd pierwszej instancji uznał, wbrew stanowisku skarżącej, że zaskarżona interpretacja zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a treść jej uzasadnienia potwierdza, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej i wyraził stanowisko odmienne. Minister zwrócił także uwagę, że odmienność ocen nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), ale w praktyce takie sytuacje mogą mieć miejsce, a ich eliminowaniu służy art. 14e o.p. Podkreślił też, że cel jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14h o.p.). Podstawowym zadaniem Ministra Finansów jest bowiem wydawanie interpretacji, które w sposób prawidłowy odczytują normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalanie raz wyrażonego poglądu w tym zakresie. Dodatkowo należy wskazać, iż indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa ani nie ustanawiają źródeł prawa. Tym samym Minister Finansów nie był zobowiązany do uwzględnienia wadliwej, wcześniejszej interpretacji, w szczególności w sytuacji gdy miał całkowicie odmienne stanowisko co do konieczności prawidłowego interpretowania przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

45 W konsekwencji uznania za nieuzasadnione zarzutów naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. art. 120 § 1 o.p. w zw z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. należy uznać za pozbawione podstaw.

46 Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.