Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1863/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1863/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1179/15 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1230/14-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1179/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. S. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w dniu 3 listopada 2015 r. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wyjaśnił, że jest wspólnikiem spółki J. R. S., J. W. Sp.j., która prowadzi działalność w zakresie obsługi naprawy pojazdów mechanicznych oraz sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. W spółce jawnej jest dwóch wspólników, i zgodnie z umową spółki Skarżący i jego wspólnik posiadają po 50% udziałów w spółce. W spółce jawnej prowadzona jest pełna księgowość. Zysk wypracowany przez spółkę jawną w latach poprzednich na podstawie uchwał wspólników został pozostawiony w spółce jako kapitał zapasowy i stanowi kwotę X. Skarżący wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), od uzyskanego zysku wspólnicy odprowadzali zaliczki na podatek dochodowy. Spółka jawna w trakcie jej trwania zakupiła ze środków własnych zabudowaną nieruchomość. Nieruchomość stanowi środek trwały spółki. Wartość księgowa nieruchomości aktualnie wynosi Y. Natomiast wartość rynkowa nieruchomości wg operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi kwotę Z. Wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie kapitału zapasowego przeznaczając go do wypłaty zgodnie z ich udziałem w zysku. Zamiast wypłaty w formie pieniężnej spółka jawna przeniesie na rzecz Skarżącego i wspólnika własności przedmiotowej nieruchomości w części 1/2 na rzecz każdego z nich. Wartość otrzymanego udziału we własności przedmiotowej nieruchomości przez wspólnika, wyceniona na podstawie cen rynkowych, będzie równa wierzytelności przysługującej wspólnikowi od spółki jawnej z tytułu jego prawa do udziału w zysku.

4 Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Skarżący poinformował, że czynność będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miała miejsce w dniu 10 grudnia 2014 r. Ponadto Skarżący poinformował, że zgodnie z wypisem z kartoteki budynków na ww. nieruchomości znajduje się budynek przemysłowy. Z pozwolenia na użytkowanie wydanego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego z dnia 12 października 2004 r. wynika, że jest to hala magazynowa z wydzieloną częścią biurowo-socjalną.

5 Skarżący zapytał, czy otrzymanie przez wspólnika rzeczowych składników majątku w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej, będzie rodziło obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego, otrzymanie od spółki jawnej udziału we własności nieruchomości w zamian za wypłatę z zysku w formie pieniężnej będzie dla niego oraz spółki jawnej neutralne podatkowo w myśl u.p.d.o.f.

6 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

7 Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

8 1) art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przekazanie przez spółkę jawną udziału w nieruchomości w zamian za wypłatę wspólnikowi zysku w formie pieniężnej, stanowi dla spółki odpłatne zbycie i rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy spółka nie otrzymała od wspólnika żadnego ekwiwalentu w zamian za przekazanie przez spółkę udziału w nieruchomości, tj. nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie spółki,

9 2) art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i uznanie, że przychód powstanie po stronie spółki w dacie przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości w zamian za wypłatę zysku w formie pieniężnej, podczas gdy, w ocenie Skarżącego, przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości powstanie po jego stronie w oparciu o ww. przepis, w momencie zbycia przez niego przedmiotowej nieruchomości przed upływem 6 lat od momentu wycofania składnika z działalności gospodarczej,

10 3) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego orzecznictwa sądów administracyjnych,

11 4) art. 121 O.p., przez nieustosunkowanie się przez organ do przedstawionych wyroków sądów administracyjnych i ograniczenie się do stwierdzenia, że "nie podziela on stanowiska wyrażonego w przedstawionych wyrokach" nie wyjaśniając, dlaczego rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, mimo tożsamego stanu faktycznego, jest niekorzystne dla Skarżącego, a także przez nierozpatrzenie sprawy w sposób należyty i sporządzenie uzasadnienia metodą "kopiuj-wklej",

12 5) art. 124 O.p., przez udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Minister nie odniósł się do zarzutów Skarżącego, naruszając zasady przekonywania podatnika do zasadności i prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia.

13 W odpowiedzi na skargę wniósł Minister Finansów o jej oddalenie.

14 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zdarzenie objęte wnioskiem Skarżącego (zbycie przez spółkę jawną udziału w nieruchomości tytułem wypłaty Skarżącemu zysku rocznego), nastąpiło w dniu 10 grudnia 2014 r., czyli jeszcze przed zmianą u.p.d.o.f., polegającą na dodaniu art. 14 ust. 2e, a dokonaną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328).

15 W ocenie WSA, Minister wadliwe zinterpretował art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten upatruje przychodu w takiej sytuacji, kiedy wymienione w nim środki trwałe, składniki majątku i wartości, są zbywane odpłatnie. Przez "odpłatność" należy rozumieć wzajemną ekwiwalentność świadczeń, jakie podlegają wymianie w ramach transakcji zbycia nieruchomości. W sprawie taka ekwiwalentność nie istnieje – spółka jawna przenosi na rzecz wspólników własność nieruchomości dlatego, że ona, i tylko ona, była zobowiązana do świadczenia, tj. wypłaty zysku wspólnikom. Z ich strony nie istniało żadne zobowiązanie do świadczenia na rzecz spółki. Późniejsza zamiana przysługującej wspólnikom kwoty zysku w formie pieniężnej na rzecz świadczenia w innej formie, tj. wykonania zobowiązania spółki poprzez przeniesienie własności nieruchomości (datio in solutum), niczego nie zmieniła w fakcie, że przyczyna, która legła u podstaw tego świadczenia, miała charakter jednostronny.

16 Akceptując wspomnianą formę wykonania zobowiązania spółki wspólnicy (w tym Skarżący) nie wykonali żadnego świadczenia, które pozwalałoby mówić o odpłatności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów utożsamił pojęcie odpłatności ze skutkiem prawnym wykonania zobowiązania – uznał, że zwolnienie ze zobowiązania wskutek jego wykonania jest postacią zapłaty za to wykonanie, świadczonej przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego, jaką jest wierzyciel. Przy takim rozumieniu tego pojęcia należałoby jednak konsekwentnie dojść do wniosku, że odpłatna jest także umowa darowizny, gdyż wskutek wykonania tej umowy darczyńca zwalnia się z obowiązku względem obdarowanego (już nie jest zobowiązany). Dalej, konsekwentnie, należałoby uznać, że nie istnieją żadne umowy lub – szerzej – źródła zobowiązań nieodpłatnych, gdyż zawsze zobowiązany wykonując swoje zobowiązanie uzyskuje "korzyść" polegającą na uwolnieniu się od zobowiązania. Takiego wniosku nie można zaaprobować.

17 W ocenie WSA, ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada (...) jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku.

18 Z tego względu nie można upatrywać w opisanym zdarzeniu także cechy przychodu – wskutek zbycia nieruchomości w majątku spółki nie pojawiło się żadne trwałe i definitywne przysporzenie. Z kolei przysporzenie w majątku Skarżącego pochodziło z majątku spółki, który – zgodnie z art. 5a pkt 6 i art. 8 u.p.d.o.f. – był już opodatkowany w trakcie roku podatkowego. Zasada jednokrotności opodatkowania nie pozwala zidentyfikować po stronie Skarżącego przychodu pochodzącego z nabycia udziału we własności nieruchomości, poprzednio należącej do spółki.

19 W dalszym postępowaniu Minister powinien uznać, że opisane we wniosku zdarzenie nie będzie rodziło - po żadnej jego stronie - obowiązku podatkowego.

20 Sąd uznał zarzuty procesowe skargi za zasadne z wyjątkiem tego, który dotyczy braku odniesienia się organu do zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister nie ma bowiem obowiązku odnosić się do argumentacji zawartej w takim wezwaniu. Nie należy ponadto upatrywać jakiejkolwiek wady w takim sposobie argumentacji organu, który polega na odwoływaniu się - nawet wprost, bez żadnych zmian (wskazywana w skardze metoda "kopiuj – wklej") - do innych interpretacji lub orzeczeń sądowych, o ile oczywiście stanowiska tam zawarte byłyby prawidłowe.

21 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej “p.p.s.a."), zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że wypłata zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólnika spółki jawnej własności nieruchomości - stanowiących składnik majątku spółki - nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu do opodatkowania.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika, wg norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

26 Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wypłata z zysku w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólników spółki jawnej własności nieruchomości, stanowiących składniki majątku spółki, powoduje powstanie dla wspólników przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. - czyli w świetle tych przepisów, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę na rzecz jej wspólników. Do tej też kwestii odnosi się jedyny zarzut skargi kasacyjnej, w którym Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisów, poprzez ich błędną wykładnię.

27 W tym miejscu należy wskazać, że całkowicie analogiczny problem stanowił przedmiot rozważań i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 835/12, w którym to wyroku uznano, iż przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

28 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i wspierającą je argumentację prawną przedstawione w wyżej powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

29 Stwierdzić więc trzeba, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Tak właśnie jest w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych). Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu - chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku.

30 Oceny omawianego zdarzenia prawnego nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo.

31 Pogląd, że ze względu na brak ekwiwalentności, przeniesienie własności nieruchomości w wypełnieniu obowiązku świadczenia tytułem wypłaty dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały (akcje) spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem takiej nieruchomości i nie prowadzi do przychodu podatkowego w spółce, jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności pogląd taki Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, dotyczącym wypłaty dywidendy przez przeniesienie na wspólników wyodrębnionych części nieruchomości, formułując tezę, że wypłata zysku w formie rzeczowej powoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki, nie powodując jednak powstania w spółce żadnego przysporzenia majątkowego, a więc przychodu podatkowego. Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził także w wyrokach: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/11 i z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1673/10. Zasadę tę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1297/11 odniósł także do wypłaty w formie rzeczowej (w formie akcji spółki komandytowo-akcyjnej) wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, zapatrywanie prawne wypracowane w orzeczeniach zapadłych w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wolno odnieść do tożsamego zagadnienia, wynikłego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

33 Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

34 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]