Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 186/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., II FSK 186/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 523/11 w sprawie ze skargi U. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 października 2010 r. nr IPPB2/415-615/10-4/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

3 1. Wyrokiem z 7 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. M. (dalej Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

4 2. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia akcji i funduszy na jednym formularzu PIT- 38 oraz możliwości rozliczenia straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

5 W uzasadnieniu wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że 19 kwietnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT 38. Zeznanie zostało zakwestionowane z powodu rozliczenia strat, zysków i zapłaconego podatku związanych z faktem jej uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych P. [...] S.A. Zakwestionowano punkty: C2, D29, pochodne D29, D34 oraz E45. Wyjaśniła, że P. [...] S.A. jest firmą o zasięgu światowym, powstałą w USA (pełna nazwa to [...]). Skarżąca nabyła jednostki uczestnictwa i osiągnęła dochód z Funduszu "P. O. D. P. F." w 2009 r. oraz w 2010 r. W Polsce wyliczono i pobrano należny Skarżącej zryczałtowany podatek 19%. Szczegółowo przedstawiła sposób wyliczenia podatku, jaki według niej powinien zostać pobrany. Wskazała, iż podporządkowując się przepisom art. 31, art. 30b ust. 5a, art. 14 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) nie mogła spełnić przepisów art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej art. 45b ust. 4. nie jest w pełni zrealizowany, ponieważ wzoru na zeznanie podatkowe w jej przypadku nie ma. Podniosła, że w 2008 r. stratę w Funduszu "P. O. D. P. F." której przez niewiedzę nie wykazała w zeznaniu.

6 3. Wskazując na powyższe, Skarżąca zadała pytanie:

7 - czy akcje i fundusze mogą być rozliczane na jednym formularzu podatkowym PIT- 38 i czy w związku z tym istnieje możliwość rozliczenia straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych?

8 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że na jednym formularzu podatkowym powinna mieć możliwość rozliczenia akcji i funduszy oraz możliwość rozliczenia straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych.

9 4. Interpretacją z 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że nie jest możliwe na formularzu PIT- 38 wspólne rozliczenie dochodów z akcji i funduszy inwestycyjnych oraz rozliczenie straty w funduszach inwestycyjnych, co wynika z treści przepisu art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy, natomiast w myśl art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

11 W odniesieniu do dokonanych przez stronę wyliczeń i przeliczeń, organ uznał, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do jego kompetencji.

12 5. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 8 grudnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

13 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

14 6. Na opisaną interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego, w której wniosła o uznanie prawa do łączenia dochodu ze sprzedaży akcji z odkupieniem jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym P. [...] S.A. oraz o uznanie prawa do wykazania strat z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu. Ponadto wniosła o uznanie zeznania podatkowego za 2009 r. na formularzu PIT-38 za prawidłowe lub wskazanie innej możliwości wykazania dochodów i strat.

15 Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów zawartych w u.p.d.o.f., ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. 2004 nr 146 poz. 1546 ze zm.), ustawy dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2005 Nr 183 poz. 1538 ze zm.), ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. 1997 r. Nr 118 poz. 754 ze zm.) oraz art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. 1993 r. Nr 61 poz. 284).

16 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 8. Do pisma procesowego z 30 marca 2011 r. Skarżąca dołączyła broszurę informacyjną Ministra Finansów do zeznania PIT-38.

18 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

19 9. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów. Zdaniem Sądu, zbycie akcji pozwala opodatkować faktyczny dochód bowiem zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. przychód ze zbycia akcji pomniejsza się o wydatkowane na ten cel koszty uzyskania przychodu. Ważne też, że dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych i z dochodami z działalności gospodarczej w danym roku podatkowym. Do opodatkowania dochodu z akcji niezbędne jest właśnie złożenie zeznania na formularzu PIT-38. Podstawą jest art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wpłata podatku oraz złożenie formularza PIT-38 muszą być dokonane do 30 kwietnia roku następującego po roku rozliczeniowym. W formularzu PIT-38 można wskazać również stratę poniesioną z tego tytułu w danym roku rozliczeniowym.

20 10. Natomiast przychody w tytułu udziału w funduszach kapitałowych opodatkowane są na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., od dochodu z udziału w funduszach kapitałowych pobiera się, poza przypadkami zwolnień podatkowych, zryczałtowany 19% podatek dochodowy. W myśl art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu tego nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Stosownie do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, są wydatki poniesione w związku z nabyciem tych jednostek. W tym przypadku, tak jak przy zbyciu akcji, opodatkowany jest faktycznie uzyskany dochód. Zasadą jest jednak, iż podatek zryczałtowany jest podatkiem należnym, a dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym. Z tego właśnie względu, w takim przypadku podatnik nie sporządza zeznania podatkowego na formularzu zeznań. Do pobrania i odprowadzenia podatku, zobowiązany jest płatnik (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), w tym przypadku fundusz kapitałowy. Jedynie w przypadku niepobrania podatku przez płatnika podatnik winien ujawnić dochód w zeznaniu ogólnym za dany rok rozliczeniowy.

21 11. Końcowo Sąd wskazał, iż wniosek skargi o uznanie za prawidłowe zeznania Skarżącej za 2009 r. nie został rozpoznany z tych samych przyczyn dla których został pominięty w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Interpretacja nie określa i nie konstytuuje praw i obowiązków podatkowych tak jak decyzja administracyjna, ona dokonuje interpretacji przepisów podatkowych.

22 Skarga kasacyjna.

23 12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

24 W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

25 - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" analizy art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 30b ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w kontekście określonych czynności stanu faktycznego, a także skutków podatkowych jakie one wywołują,

26 - art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

27 - art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 17 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 30b ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zakresie uznania, że nie jest możliwe na formularzu PIT- 38 wspólne rozliczenie dochodów z akcji i funduszy inwestycyjnych, tym samym rozliczenie straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

28 13. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na Skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 14. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

31 Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy możliwe jest odliczenie straty poniesionej w związku z uczestnictwem w funduszu inwestycyjnym od dochodu osiągniętego z tytułu uczestnictwa w tym lub innym funduszu inwestycyjnym oraz z tytułu sprzedaży akcji?

32 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dochód uzyskany z tytułu udziału w funduszach kapitałowych powinien być pomniejszany o straty uzyskane w tych funduszach, a także kumulowany, w zeznaniu PIT-38, z innymi dochodami ze źródła przychodów "kapitały pieniężne".

33 15. W tym miejscu należy uczynić zastrzeżenie że rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega skarga kasacyjna, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, podlegającym określonym w ustawie– p.p.s.a. wymogom. Odnoszą się one między innymi do sposobu formułowania zarzutów.

34 W analizowanej sprawie, część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty, została zbudowana w przeważającej części wadliwie z naruszeniem art. 174 i 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10, dostępne w CBOSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

35 W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11, z 3 października 2013 r., II FSK 2757/11; 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, z 20 listopada 2013 r., II FSK 206/13, z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11, dostępne w CBOSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

36 Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10, dostępny w CBOSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów u.p.d.o.f. w poszczególnych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej.

37 Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 16. Sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej determinuje również ustosunkowanie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. Będzie ono miało zatem charakter zbiorczy. Sąd może jedynie odnieść się do problemu poruszonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

39 Kluczowym przepisem mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia ma art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz o inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

40 Jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości, jak wynika z treści skargi kasacyjnej również jej autora. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje natomiast, że przepis art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Jego zdaniem narusza bowiem zasadę równości obywateli wobec prawa i sprawiedliwości społecznej (zasadę praworządności oraz zaufania do Państwa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP). Brak prawa do uwzględnienia wszelkich strat z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w dochodzie uzyskanym z tytułu udziału w funduszach kapitałowych skutkuje opodatkowaniem kategorii prawnej i ekonomicznej, która różni się od faktycznie uzyskanego dochodu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe prowadzi do różnego traktowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

41 16. Z poglądem tym można byłoby się zgodzić, gdyby był wyrażony na gruncie opodatkowania dochodów podlegającym tzw. ogólnym zasadom opodatkowania, podlegającym wykazaniu w zeznaniu rocznym, a nie zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, który pobierany jest przez płatnika.

42 Powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się do rozliczenia dochodów podlegających zsumowaniu, z tej kategorii wyłączone są dochody wymienione w art. 30a u.p.d.o.f. (czyli również dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych). Należy również zwrócić uwagę, że art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog strat, a w zakresie strat niewymienionych w tym przepisie wyłączone jest zastosowanie reguły z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

43 Odmienność zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym m.in. papierów wartościowych powoduje, że rozliczenie strat poniesionych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie jest możliwe (por. wyroki NSA: z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1449/08; z 28 września 2011 r. sygn. akt II FSK 565/10; z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2391/10; z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 739/11 i z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2674/11 oraz powołane w tym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

44 Enumeratywne wyliczenie zawarte w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty a nie jest katalogiem przykładowym, ponieważ ustawodawca nie użył terminów redakcyjnych wskazujących na przykładowe wyliczenie, takich jak "w szczególności", "przykładowo". Zwrot "w tym" odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach. Niezależnie od tego należy podzielić pogląd, że użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych nie tworzące zamkniętego katalogu (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 277/08; z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 871/08; z 3 lutego 2009, II FSK 1590/07 oraz wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 935/07, dostępne w CBOSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

45 W ślad za przywołanym orzecznictwem, w szczególności wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2674/11 (dostępny w CBOSA, należy wskazać, że szczególny charakter konstrukcji art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. wobec art. 9 ust. 3 tej ustawy, do tego jednoznaczny pod względem językowym, nie pozwala na jakąkolwiek uznaniowość w zakresie określania rodzajów strat możliwych do uwzględnienia w procesie ustalania dochodu. Art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. jest regulacją o charakterze ogólnym. Jej interpretacji należy dokonywać z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych zawartych w art. 9 u.p.d.o.f.

46 Na ograniczenie, w zakresie możliwości uwzględniania strat przy ustalaniu dochodu, wskazuje ustawodawca we wszystkich pozostałych ustępach art. 9 u.p.d.o.f. a nie tylko w ust. 6 tego przepisu, nie wspominając już o tym, że w przywołanym ustępie 3 zawęża możliwość zaliczania straty do konkretnego źródła przychodów. Z powyższej analizy ww. przepisu wynika konieczność uwzględniania przez organy podatkowe, a w następstwie skarg podatników, także przez sądy administracyjne, faktu zawężania przez ustawodawcę regulacji dotyczących zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodu.

47 Przepis art. 30a u.p.d.o.f., mający za przedmiot stawkę podatku przewidzianą we wskazanych w przepisie sytuacjach, został dodany do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2004 r. Wyodrębnienie tego przepisu związane było z koniecznością uporządkowania oraz ujednolicenia podatku płaconego od dochodów kapitałowych, ponieważ dotychczasowe przepisy nie były spójne, lecz niekompletne i nieusystematyzowane (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki; Komentarz do art. 30(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwzględnieniem tych wskazówek należy odczytywać tak treść art. 30a, jak art. 9 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.

48 W piśmiennictwie nadto wskazuje się, że doprecyzowanie treści ustępu 5 w wyniku wprowadzonej nowelizacji wydaje się być zbędnym, gdyż brak możliwości kompensowania strat wynikał jednoznacznie z faktu, że dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem, który ze swej istoty jest pobierany od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych - aktualnych czy wcześniejszych - strat podatkowych z tego źródła przychodów. Takie opodatkowanie nie ma charakteru globalnego, gdzie podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty z tego źródła (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004, teza 38 do art. 30a, s. 1092; Mariusz Chudzik, Komentarz do zmiany art. 30(a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej przez Dz.U. z 2004 r. Nr 263 poz. 2619).

49 W uzasadnieniu do zmiany ustawy u.p.d.o.f. (Sejm RP IV kadencji Nr druku: 3222) wskazano, że powodem zmiany polegającej na nadaniu nowej treści ust. 5 w art. 30a u.p.d.o.f., jest eliminacja wątpliwości interpretacyjnych, jakie pojawiają się przy stosowaniu obowiązującego przepisu. "Obecnie wyrażany jest pogląd, że dochodem z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest wyłącznie dochód z tytułu udziału w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych. W konsekwencji, dochód z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych nie podlegałby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (...). Te same wątpliwości dotyczą możliwości kompensaty strat. Nowa treść ust. 5 w art. 30a ma na celu jednoznaczne wskazanie, że dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym i nie jest możliwe kompensowanie "strat". Zdaniem Sądu odwoławczego, zmiana ustawodawcza miała, wobec zdarzających się przypadków nietrafnej interpretacji przepisów, charakter doprecyzowujący, choćby w zakresie wyłączenia możliwości odliczenia strat - co wynika z uzasadnienia projektów. Z faktu nowelizacji, wobec zaznaczonych intencji ustawodawcy, nie należy wnioskować, że trafny jest pogląd Skarżącej o dopuszczalności uwzględniania strat w sprawie.

50 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy powyższe podziela. Wskazują one na trafność argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku.

51 17. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a nie dochodu z tego tytułu.

52 Po pierwsze uproszczony sposób opodatkowania podatkiem dochodowym często wprowadza opodatkowanie przychodu (np. przewidziane opodatkowanie przychodu w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz, 930 ze zm.; czy też przychody określone w art. 30a ust. 1 pkt 1-4, 6, 8, 9 u.p.d.o.f.), po drugie przepisy art. 30a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 30a ust. 6 wyraźnie wskazują na uwzględnienie przy rozliczeniu dochodu z tego tytułu - kosztów uzyskania przychodów (wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych– por. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

53 Opodatkowaniu podlega zatem dochód z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W przypadku poniesienia straty, podatek nie jest pobierany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzony system poboru z tego tytułu nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Każdy, kto osiąga dochody z tytułu określonego w art. 30a ust 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podlega tym samym regułom opodatkowania.

54 18. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

55 Autor skargi kasacyjnej oparł argumentację tego zarzutu na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego naruszające wymienione przepisy Ordynacji podatkowej w zw. szeregiem przepisów prawa materialnego– u.p.d.o.f.

56 Jak wskazano na wstępie rozważań, w skardze kasacyjnej wadliwie sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, a ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są one niezasadne. Tym samym również wskazany zarzut naruszenia prawa procesowego nie mógł zostać uwzględniony.

57 19. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.