Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2013 r., II FSK 1857/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2013 r., II FSK 1857/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 58/12 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz E. R. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 58/12, oddalił skargę E. R. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie Skarżącej za niezasadne. Od decyzji tej Skarżąca odwołała się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie, który wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Ol 42/07) uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

4 Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. W jego wyniku organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidło ustalił, że Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W konsekwencji tego, wspomnianą na stępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

5 Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 659/09) uchylił decyzję organu odwoławczego. Zdaniem sądu, decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ponieważ organ podatkowy nie odniósł się do wskazań sformułowanych w wyroku z dnia 19 kwietnia 2008 r.

6 Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli zarówno Skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 879/10) uznał skargę kasacyjną organu za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazania co do dalszego postępowania sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny były niejasne i wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił ponadto, dlaczego metoda szacowania przychodów Skarżącej, zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, była błędna. W motywach zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono dlaczego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 P.p.s.a.). Skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako niezasadną i ją oddalił.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawszy ponownie sprawę oddalił skargę podatniczki jako bezzasadną. W motywach wyroku wyjaśniono, że zakres rozpoznawanej sprawy, zważywszy na art. 168 § 3 i art. 183 § 1 P.p.s.a., wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej, którą uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji uznał, że brakowało podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ podjął wszelkie środki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrał kompletny materiał dowodowy. Jego analiza nie nosiła znamion dowolności, a sformułowane na jego podstawie wnioski były spójne i logiczne. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ ustalił i wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Podzielił także stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

8 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 168 § 3 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkuje tym, iż postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ogranicza się wyłącznie do zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej, chociaż wyrok zaskarżyły obie strony postępowania. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 190 P.p.s.a., ponieważ odstąpił od rozpoznania skargi na decyzję podatkową i nie odniósł się do podniesionych w niej zarzutów.

10 Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, doszło ponadto do naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do wskazań określonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Ol 42/07). Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. powiązano również z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w niedostateczny sposób wyjaśnił w tym zakresie podstawy prawne oraz faktyczne rozstrzygnięcia.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie – przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Jego zdaniem, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania w oparciu o wspomniany przepis oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75 % stawki podatkowej.

12 Pismem z dnia 30 lipca 2013 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę kasacyjną wskazując, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu, o który wydano decyzje podatkowe, jest sprzeczny z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

14 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

15 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 lipca 2009 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

16 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.