Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2012 r., II FSK 1849/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2012 r., II FSK 1849/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2106/09 w sprawie ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. i B. C. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 2106/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. C. i B. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 23 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznań za lata 2005-2007 oraz zaświadczeniem Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r.. W korekcie zaznania za 2005 r., wykazane zostały przychody skarżącego w wysokości 94.284,94 zł, a podatek należny w wysokości 23.697,00 zł. W pierwotnym zeznaniu podatnicy wykazali podatek należny w wysokości 42.844 zł. W uzasadnieniu powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe oraz wyroki wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakwestionowano zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych, otrzymywanych przez skarżącego, które jego zadaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - są wolne od podatku. W wyjaśnieniu do korekty z dnia 22 kwietnia 2009 r. wskazano, że przyczyną jej sporządzenia była konieczność skorygowania wynagrodzenia skarżącego o kwoty otrzymanych należności zagranicznych, od których płatnik pobrał nienależne zaliczki na podatek.

4 Decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 44.999 zł. stwierdzając, że brak było podstaw do zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. części dochodów z tytułu należności zagranicznych uzyskanych w 2005 r. przez skarżącego. Organ ustalił, że skarżący w latach 2005 -2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w P. w R. (N.), do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1698 z późn. zm.) zwanego dalej: rozporządzeniem.

5 W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. a także § 2 rozporządzenia stwierdził, że skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa, do których był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie skarżący nie był żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu warunek określony w powołanym przepisie spełniają żołnierze wskazani w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 października 2009 r. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wskazano, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa.

7 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto naruszenie art. 210 § 4, art.191, art.187 §1 w zw. z art. 122, art.121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 §1 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

8 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

9 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sad pierwszej instancji między innymi odwołują się do treści i wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że treść tego przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podatników.

10 Zdaniem sądu dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu, tak jak skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z niego.

11 W ocenie sądu zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że – w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa – w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego.

12 Sąd wskazał, że organy nie badały, czy skarżący w ramach służby wojskowej realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zaniechanie przez organ zbadania, czy służba skarżącego spełniała cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skutkowało tym, że sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi zmierzających do wykazania, iż skarżący poprzez swoją służbę realizował cele wskazane w tym przepisie. Zaniechanie to stanowiło naruszenie art. 122, 187 § 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji naruszało art. 210 § 4 w zw. z art. 124 ord. pod.

13 W uzasadnieniu decyzji organ w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie żołnierzom wskazanym w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia, a to skutkowało naruszeniem art. 210 § 4 ord. pod. w zw. z art. 121 i 124 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ stanowiska swojego w ogóle nie uzasadnił, to sąd nie mógł stwierdzić jakimi przesłankami faktycznymi się kierował formułując ten wniosek. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 191 ord. pod., jednakże należy podkreślić, że ocena czy w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu możliwa jest w sytuacji, kiedy wiadomo jest, na jakich ustaleniach faktycznych organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu w omawianym zakresie, organ nie wskazał tych ustaleń i z tego względu sąd nie mógł ocenić, czy doszło przy tym do naruszenia art. 191 ord. pod. w zw. z art. 122, 120 i 121 ord. pod. Zaistniałe uchybienia w zakresie uzasadnienia stanowiska wyrażonego przez organ uzasadniały stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 124 ord. pod.

14 6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W związku z tym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

18 8. Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie można bowiem podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że zakresem zwolnienia objętego tym przepisem są wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji – zapobiegania aktom terroryzmu (...).

19 Otóż fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

20 a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora podporucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

21 b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

22 Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Powoływanie się więc na istnienie tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego na przepisy § 2 rozporządzenia nie do końca było trafne.

23 Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek.

24 Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy.

25 Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Przepis w podanym brzmieniu został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony przez art. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 757) i obowiązywał od dnia 22 czerwca 2005 r. W okresie poprzedzającym tę datę omawiany przepis w odniesieniu do "żołnierzy" miał identyczne brzmienie [zob. art. 1 pkt 14 lit. a/ tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182)].

26 Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które:

27 a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08);

28 b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.), jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

29 a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

30 b) misji pokojowej,

31 c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

32 Z oczywistych względów w art. 2 tej ustawy nie mogło być mowy o innych celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jako że nie dotyczyła ona przedmiotowo ani "organizowania i kontroli ruchu granicznego, ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", czy też "funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zagadnienie to zostanie pominięte także w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy ono zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej żołnierza zawodowego.

33 Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Zagadnienie zwolnienia podatkowego, otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa polskiego, należności zagranicznych pojawiło się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jednakże nie w zakresie ich przynależności do jednostek wojskowych, lecz przynależności do placówki zagranicznej i polskiej jednostki budżetowej (zob. wyroki z dnia: 21 sierpnia 2009 r., II FSK 184/09; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 389/09; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 1240/08 niepubl.). Zatem poglądy tam wyrażone nie mogą być pomocne dla rozwiązania powyższego dylematu. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej, powoływanego wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

34 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

35 a) organizacjach międzynarodowych,

36 b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

37 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

38 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

39 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

40 Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania:

41 a) jest nieracjonalne,

42 b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia,

43 c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

44 Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że nie dostrzega on żadnych okoliczności, które nakazywałyby mu odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

45 9. Taki pogląd wyraził Naczelny sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52. teza tego wyroku brzmi "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP." W dodatku zawarto w nim pogląd, że nie ma istotnego znaczenia to, czy był to żołnierz wyznaczony, czy skierowany do pełnienia służby. To w konsekwencji oznacza, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przyjęta przez sąd pierwszej instancji była trafna, a nietrafna ta, która przestawiono w skardze kasacyjnej.

46 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 lit. e) i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.)