Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/13 ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 6 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 Decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 1 marca 2013 r. ustalającą J.M. (podatnik, skarżący) wysokość łącznego zobowiązania podatkowego na rok 2013.

5 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przy wymiarze podatku organy podatkowe są zobowiązane do kierowania się art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 ze zm.), zwanej dalej "P.g.k.", z którego wynika, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku i innej klasyfikacji gruntu lub budynku niż te, które zostały wskazane w ewidencji. W związku z tym stwierdził, że ustalenie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013 nastąpiło na podstawie danych zawartych w zawiadomieniu Starostwa Powiatowego w P. z dnia 15.01.2008 r. o zmianach w ewidencji wprowadzonych na podstawie operatu geodezyjnego nr 027.0276-101/2007 z dnia 22.11.2007 r. - założenie ewidencji budynków i weryfikacja zabudowanych użytków gruntowych. Organ podniósł, że z danych zawartych w ewidencji wynika, iż podatnik jest właścicielem działek: nr 200/18 o powierzchni 1,6389 ha, nr 200/19 o powierzchni 0,1038 ha, nr 207/2 o powierzchni 0,0371 ha i nr 207/4 o powierzchni 0,0381 ha. Przy tym, część działki nr 200/18, stanowiąca 0,2717 ha, sklasyfikowana jako użytki rolne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, korzysta z ustawowego zwolnienia od podatku rolnego na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz.969 ze zm.), zwanej dalej "u.p.r.", natomiast inna część tej działki, stanowiąca 1,1294 ha, zwolniona jest z podatku leśnego stosownie do art.7 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz.1682 ze zm.). Jednocześnie pozostała część działki nr 200/18, sklasyfikowana jako tereny mieszkaniowe (symbol B), działka nr 200/19 sklasyfikowana jako inne tereny zabudowane (Bi) oraz działki nr 207/2 i nr 207/4 sklasyfikowane jako drogi (dr), zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe. Podatkiem od nieruchomości został opodatkowany także budynek mieszkalny zlokalizowany na działce nr 200/18.

6 Zdaniem organu odwoławczego, opodatkowaniem objęto grunty o powierzchni wynikającej z danych ewidencji gruntów oraz budynek o prawidłowo ustalonej powierzchni użytkowej, zastosowano również właściwe stawki podatku, wobec czego brak było podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji organu I instancji.

7 W skardze na opisaną wyżej decyzję oraz w piśmie złożonym w dniu 22.01.2014 r. podatnik wyjaśnił, iż nabył spadek po matce, która była właścicielem działek nr 200/10 i 200/18 o łącznej powierzchni 7,41 ha, co dokumentuje akt własności ziemi z 1973 r. Decyzja wymiarowa została natomiast wydana na podstawie zawiadomienia z dnia 15.01.2008 r., które podaje mniejszą powierzchnię gruntu - 1,8 ha, co powoduje wadliwość decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł, że pomimo zgłaszanych błędów w ewidencji gruntów organ odwoławczy nie ocenił, jaki wpływ ma ta okoliczność na wymiar podatku, nie zabezpieczył też umowy zawartej przez Powiat P. w przedmiocie założenia przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Powiatu) ewidencji budynków z aktualizacją użytków gruntowych terenów zabudowanych oraz opracowanie numerycznej mapy zasadniczej obrębów: G., D., P., gm. P.. W ocenie skarżącego, występuje sprzeczność między danymi wprowadzonymi przez wykonawcę do operatu a materiałem źródłowym, jakim jest istniejący na dzień 4.11.1971 r. stan co do opisu nieruchomości nr 200/18 i 200/10.

8 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie wniosło o oddalenie skargi.

9 Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art.21 ust.1 P.g.k. jednoznacznie stanowi, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji, wprowadza zatem zasadę, że dane ujawnione w ewidencji wiążą organ podatkowy w zakresie stanu faktycznego ustalanego dla potrzeb postępowania podatkowego. Zaznaczając, że w ocenie Sądu nie oznacza to bezwzględnego, bezwarunkowego i całkowitego związania organów podatkowych elementami podmiotowymi ewidencji gruntów i budynków, podniósł, że ewidencja gruntów i budynków ma jednak formalny walor wiążący zawsze w odniesieniu do elementów przedmiotowych gruntu, tj. powierzchni, klasyfikacji, zabudowy, klasy.

10 Nie kwestionując poglądu, że dopuszczalny jest przeciwdowód wobec danych urzędowych wynikających z decyzji administracyjnej, Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie może on być zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż został on sformułowany na gruncie proceduralnego przepisu art.194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", natomiast art.21 ust.1 P.g.k. jest jednoznaczny i bezwarunkowy (w zakresie elementów przedmiotowych), toteż nie uprawnia do analogicznego kwestionowania danych z ewidencji, jak ma to miejsce w przypadku innych danych urzędowych – np. wynikających z ostatecznej decyzji administracyjnej. Zdaniem Sądu, dopiero zmiana w ewidencji gruntów będzie stanowić dla skarżącego podstawę żądania zweryfikowania - w postępowaniu nadzwyczajnym - wydanej w niniejszej sprawie decyzji podatkowej.

11 Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od dnia 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

12 Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem:

13 a) art.120, art.121, art.122, art.187 § 1 i 2 i art.191 O.p., gdyż postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy istotnie naruszało zasady jego prowadzenia, co skutkowało niewyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności, niedokładnym zbadaniem stanu faktycznego, pominięciem w rozstrzygnięciu okoliczności podnoszonych przez skarżącego,

14 b) art.194 § 3 O.p. przez zaakceptowanie jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy polegającego na przyjęciu, że nie daje on możliwości prowadzenia w niniejszej sprawie przeciwdowodu w stosunku do dokumentu ewidencji gruntów i budynków, co doprowadziło również do naruszenia art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

15 W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.

16 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe naruszyły art.120, art.121, art.122, art.187 § 1 i 2 i art.191 O.p. przez to, że uznały, iż art.21 ust.1 P.g.k. zwalnia je z obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej, a Sąd pierwszej instancji uznał, iż przepis ten wprowadza do procedury podatkowej zasadę prawdy formalnej, chociaż art.122 O.p. nie przewiduje wyjątków i nakazuje organom podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stany faktycznego. Podkreślono, że w toku postępowania skarżący twierdził, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne ze stanem faktycznym i przedstawił na tę okoliczność inne dowody – akt własności ziemi, wskazywał też na sprzeczność pomiędzy danymi wprowadzonymi przez wykonawcę operatu wykonanego na rzecz Powiatu P. a materiałem źródłowym, jakim jest istniejący na dzień 4.11.1071 r. stan co do opisu nieruchomości nr 200/18 i nr 200/10. Dowody te winny być zatem dopuszczone, czego zaniechano. W ocenie skarżącego, stanowisko takie potwierdza pogląd wyrażony w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10.

17 Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ewidencje gruntów i budynków są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 § 3 O.p. i przepis ten nie wyłącza możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do takiej ewidencji. W szczególności, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie stanowi, że dowód przeciwko ewidencji może być prowadzony wyłącznie w stosunku do elementów podmiotowych. Wskazano, że stanowisko takie wyrażono zarówno w powołanym wyżej wyroku, jak i na przykład w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07.

18 Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

21 Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art.21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała NSA z dnia 27.04.2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowe, mających wpływ na wymiar podatku.

22 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach: z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12, z dnia 26.09.2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12, z dnia 27.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2890/13, z dnia 4.03.2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13, z dnia 8.06.2016 r., sygn. akt II FSK 502/15), że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p.

23 Do pierwszej grupy zaliczyć należy dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art.20 ust.1 P.g.k.). W tym zakresie rozwiązania przyjęte w P.g.k. skorelowane są z treścią art.26 ust.1 oraz art.27 ust.1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art.53a P.g.k.). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy – jak w rozpatrywanej sprawie - nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art.27 ust.1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego.

24 W drugiej grupie znajdą się z kolei: - dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18.11.2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. → dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5.06.2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o → własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art.25 ust.1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

25 Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że kwestionowane przez skarżącego w niniejszej sprawie dane dotyczące obszaru gruntów zawarte w ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe. Zatem, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, nie było możliwe przeprowadzenie przez te organy dowodu przeciwko ewidencji gruntów i budynków na podstawie art.180 § 1 w związku z art.194 § 3 O.p. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

26 Jednocześnie, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotów opodatkowania, w szczególności co do powierzchni gruntów, na podstawie zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia 15.01.2008 r., a więc - stosownie do art.180 § 1 O.p. w związku z art.21 ust.1 P.g.k. - na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. Przesądza to, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

27 Jedynie na marginesie powyższego, a w związku z twierdzeniami skarżącego, iż kwestionowane przez niego nieuprawnione zmiany danych wprowadzone zostały w ewidencji gruntów operatem geodezyjnym nr 027.0276-101/2007, zauważyć należy, iż z treści zawiadomienia z dnia 15.01.2008 r., odzwierciedlającego zmiany wprowadzone tym operatem, wynika, że powierzchnia działek ewidencyjnych nr 200/18, nr 200/19, nr 207/2 i nr 207/4 przed zmianami i po zmianach jest taka sama.

28 W odniesieniu do przywoływania przez skarżącego wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, że w stanie sprawy II FSK 2632/10 toczyło się odrębne postępowanie administracyjne w przedmiocie dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków, które zostało zakończone przed prawomocnym zakończeniem postępowania w wymienionej sprawie sądowoadministracyjnej. Jeśli zaś chodzi o wyrok z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, to wyrażony w nim pogląd o znaczeniu ewidencji gruntów i budynków oraz o możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu nie jest sprzeczny ze stanowiskiem prawnym przedstawionym wyżej.

29 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

30 O wynagrodzeniu za pomoc prawną udzieloną z urzędu przez radcę prawnego - pełnomocnika skarżącego, orzeknie - wobec złożonego wniosku i oświadczenia, że koszty pomocy prawnej nie zostały pokryte w całości ani w części - Sąd pierwszej instancji, stosownie do art.254 i art.250 P.p.s.a.