Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1835/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1835/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 977/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 977/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. Spółka z o.o. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie i niewpłacenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. dokonał w 2012 r. sprzedaży nieruchomości należących do spółki. Komornik sądowy wypełniając obowiązki płatnika w zakresie podatku od towarów i usług udokumentował sprzedaż wystawionymi 3 września 2012 r. fakturami VAT o nr [...] oraz o nr [...]. Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne wypłacone zostały przez Sąd Rejonowy w B. wierzycielom spółki. Jednym z wierzycieli spółki był szwajcarski podmiot S. SA z siedzibą w G. Podmiot szwajcarski posiadał wierzytelność wobec skarżącej z tytułu nabytej wierzytelności od innego podmiotu oraz wierzytelność z tytułu umowy zawartej linii kredytowej z kontrolowaną spółką. Organ podatkowy ustalił, że S. SA zawarł z bankiem P S.A. w dniu 17 grudnia 2008 r. umowę przelewu wierzytelności przysługującej P. S.A. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego Spółce T. w P. Kolejna wierzytelność S. SA wobec skarżącej związana była z zawartą pomiędzy podmiotami umową linii kredytowej z dnia 27 stycznia 2009 r., na podstawie której S. SA udzieliła Spółce T. pożyczki w kwocie 500.000,00 USD. Sąd Rejonowy w B. z sumy uzyskanej z licytacji nieruchomości dokonał dwóch wypłat z rachunku depozytowego na rzecz S. SA - pierwszą w wysokości 2.715.975,93 zł z tytułu umowy przelewu wierzytelności kredytu P., z czego należność główną stanowiła kwota 1.620.555,00 zł, odsetki 1.091.721,34 zł oraz koszty egzekucyjne i koszty zastępstwa adwokackiego w egzekucji w łącznej kwocie 3.699,55 zł; drugiej wypłaty w wysokości 3.019.596,65 zł dokonano tytułem spłaty pożyczki (należność główną stanowiła kwota 1.628.890,00 zł, naliczone odsetki 1.387.007,10 zł oraz koszty egzekucyjne i koszty zastępstwa adwokackiego w egzekucji w łącznej kwocie 3.699,55 zł).

4 Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca nie pobrała i nie wpłaciła podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. od uzyskanych na terytorium RP przez nierezydenta S. SA przychodów w postaci wypłaconych odsetek w łącznej wysokości 2.478.728,44 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłacona kwota odsetek podlega opodatkowaniu stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Zdaniem organu, w sprawie bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż to nie spółka dokonywała faktycznej wypłaty odsetek. Organ stwierdził, że w sytuacji kiedy spółka nie pobrała należnego podatku jako płatnik, to zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony i jest zobowiązana do jego zapłaty z własnych środków. Wypłata dokonana przez Sąd Rejonowy w B., której efektem jest zapłata zobowiązań spółki, powoduje skutek uregulowania zobowiązania łączącego dwie strony stosunku prawnego. Komornik sądowy wykonał jedynie za spółkę, w sposób przymusowy, świadczenie cywilnoprawne. Prowadzona wobec dłużnika egzekucja z nieruchomości stanowi konsekwencję braku dobrowolnego wykonania przez dłużnika zaciągniętych dobrowolnie zobowiązań wobec wierzyciela. Gdyby dłużnik prawidłowo realizował swe zobowiązania, to wówczas nie byłoby wątpliwości, że realizowałby również zadania płatnika na podstawie przepisów prawa podatkowego. Brak dobrowolnego wykonania zobowiązań przez dłużnika wobec wierzyciela i wykonanie tych zobowiązań w sposób przymusowy przez komornika sądowego, nie zwalnia w takim przypadku dłużnika z obowiązków płatnika.

5 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przez zastosowanie ich w rozpoznawanej sprawie, w której na spółce nie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od wypłaconych przez Sąd Rejonowy w Białymstoku w postępowaniu egzekucyjnym odsetek na rzecz wierzyciela Spółki z siedzibą w Szwajcarii; a także naruszenie art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i uznanie, że na spółce spoczywały obowiązki płatnika.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za nieuzasadnioną wskazując, że odpowiedzialność płatnika może zostać wyłączona jedynie wówczas, jeśli inne przepisy tak stanowią albo, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Również przepisy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają na płatnika ściśle określone obowiązki.

7 Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w niniejszej sprawie wierzycielowi skarżącej spółki zostały wypłacone (po sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji komorniczej) m.in. odsetki. Wierzycielem był podmiot szwajcarski. Sąd potwierdził ustalenia organów podatkowych, iż bez znaczenia pozostawała okoliczność, że to nie spółka dokonywała faktycznej wypłaty odsetek. Jednakże w sytuacji, kiedy spółka nie pobrała należnego podatku jako płatnik, zgodnie z art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony i jest zobowiązana do jego zapłaty z własnych środków. Zdaniem Sądu, podatek płacony na rachunek organu podatkowego - niezależnie od tego, że winien być wpłacony przez spółkę (płatnika) - jest w istocie świadczeniem podatkowym podatnika (nierezydenta), a nie świadczeniem spółki na rzecz podatnika (nierezydenta). Wpłacenie podatku przez spółkę (płatnika) z własnych środków, z uwagi na niepobranie go z przychodu podatnika oznacza jedynie, że spółka (płatnik) ma możliwość wystąpienia do podatnika o zwrot kwoty odpowiadającej kwocie podatku, który wpłaci z własnych środków. Termin "wypłata" użyty w art. 26 nie oznacza bowiem obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy. Nie ulega zatem wątpliwości - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - że spółka była zobowiązana do uregulowania zobowiązań ją obciążających. Obciążał ją także podatek od odsetek wypłaconych nierezydentowi. Egzekucja z nieruchomości była czynnością realizującą funkcję wypłaty w obrocie gospodarczym. Wypłata dokonana przez Sąd Rejonowy w B., której efektem jest zapłata zobowiązań spółki, powoduje skutek uregulowania zobowiązania łączącego dwie strony stosunku prawnego. Komornik sądowy wykonał jedynie za spółkę, w sposób przymusowy, świadczenie cywilnoprawne. Nie sposób nie zauważyć - jak podkreślił Sąd - że prowadzona wobec dłużnika egzekucja z nieruchomości stanowi konsekwencję braku dobrowolnego wykonania przez dłużnika zaciągniętych dobrowolnie zobowiązań wobec wierzyciela. Gdyby dłużnik prawidłowo realizował swe zobowiązania, to wówczas nie byłoby wątpliwości, że realizowałby również zadania płatnika na podstawie przepisów prawa podatkowego. Brak dobrowolnego wykonania zobowiązań przez dłużnika wobec wierzyciela i wykonanie tych zobowiązań w sposób przymusowy przez komornika sądowego, nie zwalnia w takim przypadku dłużnika z obowiązków płatnika.

8 W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 Powołując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

10 - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji, w której Sąd Rejonowy, w ramach podziału sumy uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego ze sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika, wypłaca odsetki wierzycielowi dłużnika, płatnikiem podatku dochodowego od wypłacanych odsetek jest dłużnik, podczas gdy w takim przypadku dłużnik nie jest podmiotem wypłacającym jakiekolwiek należności, a zatem nie można go uznać za płatnika;

11 - art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że płatnikiem podatku dochodowego od odsetek wypłacanych przez Sąd Rejonowy w ramach podziału kwoty uzyskanej w ramach egzekucji jest dłużnik, podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie nakazuje dłużnikowi w takim przypadku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

16 Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a obrazy przepisów art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 8 Ordynacji podatkowej upatruje w błędnym przyjęciu, że w sytuacji, gdy sąd rejonowy - w ramach podziału sumy uzyskanej w toku postępowania egzekucyjnego ze sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika – przekazuje należność wierzycielowi (niemającemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu), to dłużnik (skarżąca spółka) nadal może być uznawany za płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

17 Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. dokonał w 2012 r. sprzedaży nieruchomości należących do spółki, a sprzedaż tą udokumentował wystawionymi fakturami VAT. Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki pieniężne wypłacone zostały przez Sąd Rejonowy w B. wierzycielom spółki, w tym m.in. szwajcarskiej spółce S. SA z siedzibą w G., tytułem udzielonych (przejętych) pożyczek wraz z odsetkami.

18 Sprzedaż nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego i pokrycie z uzyskanych środków zobowiązań skarżącej nie oznaczało, że komornik był właścicielem mienia podatnika, które zajął w toku postępowania egzekucyjnego i automatycznie stał się płatnikiem podatku dochodowego, czy też powinien być traktowany jako płatnik w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tak więc funkcji płatnika nie można powierzyć komornikowi bez wyraźnych regulacji ustawowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na komorników sądowych obowiązków płatnika, w przeciwieństwie np. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 42e ust. 1) lub ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zob. art. 18). Skoro przy wypłacie nierezydentowi przychodów w postaci odsetek przepisy prawa podatkowego nie przewidywały żadnych wyjątków w zakresie wykonywania obowiązków płatnika, to właśnie spółka była zobligowana do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem, gdyż – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji – komornik sądowy wykonał jedynie za spółkę, w sposób przymusowy, świadczenie cywilnoprawne.

19 Stwierdzenie przez organ podatkowy, że całość lub część kwoty zryczałtowanego podatku nie wpłynęła w terminie (w związku z wypłatą odsetek od należności przysługującej nierezydentowi), było wystarczającą podstawą do wydania decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2 (niewykonania obowiązku przez płatnika lub inkasenta), organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W pierwszej części powołany przepis wskazuje na przesłankę wydania decyzji, którą jest niewykonanie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu); w drugiej unormowano skutek wystąpienia wcześniej opisanej przesłanki, którym jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika; wreszcie w trzeciej części ustawodawca wskazał na przedmiot decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, którym jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

20 Zgodnie zatem z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Zaistnienie jednego z przypadków (niepobranie lub niewpłacenie podatku) wskazanego w tym przepisie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2850/14, LEX nr 2189666).

21 W niniejszej sprawie poza sporem jest, że spółka - jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconymi odsetkami od wierzytelności przysługującej firmie S. SA z siedzibą w G. - zobowiązana była na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obliczyć i pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Skoro z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że spółka nie pobrała i nie przekazała na konto właściwego urzędu skarbowego powyższego podatku (nie wywiązała się z obowiązków płatnika, gdy z jej majątku pochodziła wypłata na rzecz nierezydenta), to te ustalenia uprawniały organ podatkowy do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej.

22 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.