Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1835/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1835/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1140/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1140/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca uzyskała w 2006 r. wspólnie z mężem przychód w kwocie 350.000 zł ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2006 r., Repertorium A Nr 8567/2006, w tym przychód przypadający na Skarżącą wyniósł połowę, tj. 175.000 zł. Dom jednorodzinny został wybudowany w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej [...] przy Elektrowni "K." (dalej: "Spółdzielnia") ze środków Skarżącej i jej męża na gruncie stanowiącym własność gminy oraz Spółdzielni. Organy przyjęły, że w dniu 27 lutego 2001 r. małżonkowie uzyskali przydział tego budynku mieszkalnego w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr 1096/2001 na zasadach wspólności ustawowej na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Mocą tej umowy nabyli nadto prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowym domem jednorodzinnym, składającej się z 2 działek o numerach ewidencyjnych: 328/1 i 328/2. Następnie, w dniu 12 grudnia 2006 r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jednak nie dokonali opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu.

4 Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 5 października 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu osiągnięcia przez nią przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy przyjął, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350), dalej: "u.p.d.o.f.". Przychód osiągnięty przez małżonków w łącznej kwocie 350.000 zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowiła dla każdego z małżonków kwota 175.000 zł, tj. połowa przychodu z odpłatnego zbycia (małżonkowie nie nabyli prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e" u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnika US, małżonkowie w dniu 27 lutego 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego wybudowanego w ramach Spółdzielni, tj. z dniem uzyskania przydziału tego domu. Jednocześnie nabyli prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej tym domem, zgodnie z treścią umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skoro nabycie w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło w dniu 27 lutego 2001 r., to od tego dnia rozpoczął bieg pięcioletni termin.

5 Dyrektor IS decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że za datę nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości. Dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Małżonkowie nie wykazali, że nabyli prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" u.p.d.o.f., dlatego należało zastosować art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

6 W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288, dalej: "Prawo spółdzielcze") w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 kwietnia 2001 r. poprzez niewłaściwą subsumpcję tych przepisów.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

8 Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 120/12, WSA uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US uznając, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez skarżącą (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy te pominęły bowiem okoliczność, że małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym wybudowanym w ramach Spółdzielni i pod tym adresem byli zameldowani od 1992 r. Oznacza to, że już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom jednorodzinny wzniesiony z ich środków, zgodnie z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Małżonkowie posiadali zatem przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, a przekształcenie tego prawa w dniu 27 lutego 2001 r. w prawo własności nie miało wpływu na wynik sprawy. Według WSA, powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pod kątem prawidłowego zastosowania art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle art. 194 § 3 o.p., odnośnie do daty przydzielenia małżonkom domu jednorodzinnego, dane wynikające z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nie powinny być traktowane w sposób szczególny.

9 W konsekwencji, zdaniem WSA, z przychodu uzyskanego przez małżonków w grudniu 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości należało wydzielić przychód ze sprzedaży budynku, gdyż przychód w tej części nie podlegał opodatkowaniu jako uzyskany przez małżonków po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

10 Od powyższego wyroku Dyrektor IS, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną, zarzucając WSA naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

11 - art. 28 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i w związku z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 28 ust. 1 i ust. 2 nie mają w sprawie zastosowania do opodatkowania tej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy domu jednorodzinnego;

12 - art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości, tj. 27 lutego 2001 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyrażenie przez Spółdzielnię zgody na zamieszkanie swoich członków w budynku mieszkalnym oznacza uprzednie przydzielenie im tego domu i spełnienie warunku przewidzianego w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że małżonkowie już przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa procesowego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.

15 Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2569/12 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IS, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał w pierwszej kolejności, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o sprzedaż przez Skarżącą i jej męża, przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie zaś prawa do domu jednorodzinnego. W tym kontekście za słuszne NSA uznał wskazaną przez organ pierwszej instancji podstawę prawną decyzji jako art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f. Rozważania WSA dotyczące zatem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" NSA uznał za chybione. Zdaniem NSA, nie było również dostatecznych podstaw, aby przyznać rację WSA w zakresie jego wywodów dotyczących powstania i istnienia po stronie małżonków prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Takie korzystne dla Skarżącej i jej męża stwierdzenie WSA, zdaniem NSA, nie mają jednak dostatecznych podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Niezbędnym warunkiem powstania prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jest dokonanie przez taką spółdzielnię przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub § 2 Prawa spółdzielczego. Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego (poprzez odesłanie z art. 232 § 4 Prawa spółdzielczego), spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej. Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego takiego sporządzonego na piśmie oświadczenia Spółdzielni o dokonaniu na jej rzecz oraz jej męża przydziału domu jednorodzinnego. Przeciwko przyjętej przez WSA tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy także treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz skarżącej i jej męża przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu.

16 Ponownie rozpoznając sprawę WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy chodziło o sprzedaż przez Skarżącą i jej męża przed upływem terminu powołanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.), nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.d.o.f.). Ponadto WSA uznał, że do przydziału opisanego w akcie notarialnym domu jednorodzinnego doszło w 2001 r. na zasadzie własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Dokument złożony przez Skarżącą w postaci decyzji nr 2/95 wydanej przez Spółdzielnię z dnia 8 maja 1995 r. nie podważa znaniem WSA, treści aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W konsekwencji, zdaniem WSA Skarżącą nie wykazała w toku postępowania, że nabył prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i lit. "e" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

17 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

19 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i nieuwzględnienie przez WSA okoliczności, iż do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa do domu jednorodzinnego nie mogło dojść w 2001 roku, tj. w momencie nabycia prawa własności działki, bowiem zgodnie z zasadą ograniczone prawo rzeczowe wygasa jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej, a w konsekwencji pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla domu jednorodzinnego należy liczyć najpóźniej od końca 1995 roku, w którym Skarżąca otrzymała przydział tegoż domu, natomiast dla prawa własności gruntu — od końca 2001 roku, co skutkować powinno ustaleniem zobowiązania podatkowego jedynie w części odnoszącej się do sprzedaży nieruchomości gruntowej.

20 2) naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014, poz. 101, dalej: "k.p.c."), poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego tj. uznanie, że decyzja Spółdzielni z dnia 8 maja 1995 roku pozostaje w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 20 czerwca 2011 roku odnośnie stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został oddany do użytku 25 listopada 1992 roku i od tej chwili był zamieszkiwany przez Skarżącą i jego rodzinę, podczas gdy owa decyzja uzupełnia stan faktyczny przedmiotowej sprawy, pozwalając na wyciągniecie wniosku, iż do nabycia prawa do domu jednorodzinnego doszło przed 2001 rokiem.

21 3) naruszenie art. 247 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") poprzez jego niezastosowanie tj. uznanie, iż Skarżąca nabyła ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa do domu jednorodzinnego równocześnie z nabyciem prawa własności nieruchomości gruntowej obciążonej tymże ograniczonym prawem rzeczowym, podczas gdy z brzmienia tegoż przepisu wynika, iż przysługujące Skarżącej prawo do domu jednorodzinnego, w chwili nabycia prawa własności gruntu obciążonego tymże prawem wygasło;

22 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. i nieuwzględnienie przez WSA okoliczności, iż do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa do domu jednorodzinnego nie mogło dojść w 2001 roku, tj. w momencie nabycia prawa własności działki, bowiem zgodnie z zasadą ograniczone prawo rzeczowe wygasa jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej, a w konsekwencji pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla domu jednorodzinnego należy liczyć najpóźniej od końca 1995 roku, w którym Skarżąca otrzymała przydział tegoż domu, natomiast dla prawa własności gruntu — od końca 2001 roku, co skutkować powinno ustaleniem zobowiązania podatkowego jedynie w części odnoszącej się do sprzedaży nieruchomości gruntowej.

23 2) naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego tj. uznanie, że decyzja Spółdzielni z dnia 8 maja 1995 roku pozostaje w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 20 czerwca 2011 roku odnośnie stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został oddany do użytku 25 listopada 1992 roku i od tej chwili był zamieszkiwany przez Skarżącą i jego rodzinę, podczas gdy owa decyzja uzupełnia stan faktyczny przedmiotowej sprawy, pozwalając na wyciągniecie wniosku, iż do nabycia prawa do domu jednorodzinnego doszło przed 2001 rokiem.

24 3) naruszenie art. 247 k.c. poprzez jego niezastosowanie tj. uznanie, iż Skarżąca nabyła ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa do domu jednorodzinnego równocześnie z nabyciem prawa własności nieruchomości gruntowej obciążonej tymże ograniczonym prawem rzeczowym, podczas gdy z brzmienia tegoż przepisu wynika, iż przysługujące Skarżącej prawo do domu jednorodzinnego, w chwili nabycia prawa własności gruntu obciążonego tymże prawem wygasło;

25 4) naruszenie 232 § 2 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 roku (w dniu nabycia nieruchomości) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że chwilą powstania prawa do domu jednorodzinnego jest ustanowienie tego prawa w formie aktu notarialnego w 2001 roku tj. w momencie nabycia prawa własności nieruchomości, na którym znajdował się budynek stanowiący przedmiot prawa do domu jednorodzinnego, podczas gdy właściwe zastosowanie wskazanego przepisu powinno skutkować uznaniem, iż chwilą powstania prawa do domu jednorodzinnego jest dokonanie przydziału domu jednorodzinnego w formie pisemnej w 1995 r. na rzecz Skarżącej, natomiast ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w formie aktu notarialnego stanowiło jedynie przekształcenie przysługującego już Skarżącej prawa;

26 5) naruszenie 232 § 2 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 roku (w dniu nabycia nieruchomości) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółdzielnia mogła dokonać przydziału prawa do domu jednorodzinnego jedynie po wybudowaniu tegoż domu, podczas gdy właściwa wykładnia tegoż przepisu wskazuje, iż istniała możliwość dokonania przydziału domów przyszłych, a w takim przypadku momentem nabycia prawa do domu jednorodzinnego jako ograniczonego prawa rzeczowego jest chwila wyrażenia zgody przez Spółdzielnie za zamieszkanie w nim członka, na rzecz którego dokonano przydziału.

27 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

31 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

32 Na ocenę skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy sąd. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.; J. Drachal, R. Stankiewicz, A. Wiktorowska w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. R. Hauser i M. Wierzbowski (red), Warszawa 2011, s. 623 i nast.). Z przepisu art. 190 zd. 1 p.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie również przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko następujących przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, publik. https://orzeczenia.nsa.gov.pl.) 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), 3) jeżeli NSA przyjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75; wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 127/11, publik. https://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Żadnego ze wskazanych wyjątków w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

33 Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1793/12, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

34 W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2570/12, dokonał jednoznacznej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. Wyraził stanowisko, odwołując się do treści art. 232 Prawa spółdzielczego, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie była w stanie wykazać, że przydział domu mieszkalnego otrzymała przed 2001 r. Zdaniem Sądu przeciwko tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz Skarżącej i jej męża przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu. W konsekwencji, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe, po powzięciu wiadomości o sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości, miały obowiązek stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

35 W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Autor tego środka odwoławczego nie twierdzi zatem, że WSA wydał zaskarżone orzeczenie z naruszeniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

36 Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie powoduje odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a., ale skutkuje oddaleniem (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 600/05, z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II GSK 280/07, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

37 Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny.

38 W rozpoznawanej sprawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia, że Skarżąca uzyskała przydział domu mieszkalnego przed 2001 r. Mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. oraz jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 września 2014 r., zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne.

39 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

40 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora IS określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c", § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).