Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1829/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1829/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1116/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1116/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w L. uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

3 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

4 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a. w zw. z:

5 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na: błędnym uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie w okolicznościach faktycznych przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przeszkody do wydania interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wnioskowanym przez Spółkę, w wyniku nieprawidłowej oceny, iż przedmiot interpretacji wydanej na wniosek Spółki miałyby stanowić w istocie przepisy prawa podatkowego, tj. art. 18d ust. 7, art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", zamiast - jak przyjął organ - stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a co za tym idzie błędnym stwierdzeniu przez Sąd obowiązku organu wydania interpretacji w niniejszej sprawie, bezzasadnej odmowy skarżącej prawa do ochrony w sytuacji niewydania interpretacji oraz braku podstaw do zastosowania przepisu art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji powyższego zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania oraz niezastosowaniu art. 151 P.p.s.a., skutkującego uwzględnieniem skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2017 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia z 26 lipca 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez uchylenie w/w zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego, wobec nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że organ wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p., zaś w rezultacie błędnego uchylenia zaskarżonego postanowienia - bezpodstawnym obciążeniu organu kosztami postępowania sądowego.

6 W ocenie organu w niniejszej sprawie istniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w żądanym przez Spółkę we wniosku zakresie, przez wzgląd na treść pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4, które wykraczały poza ramy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i kompetencje organu, prowadząc w konsekwencji do interpretacji samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zamiast przepisów prawa podatkowego.

7 W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o:

8 1. uchylenie w części zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi, tj. w zakresie pkt 1 i 2 na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie;

9 - ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -

10 2. uchylenie w zaskarżonej części w/w orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

11 3. na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. - rozpoznanie sprawy na rozprawie;

12 4. na zasadzie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

15 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował w skardze kasacyjnej ocenę Sądu I instancji, według której, w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

16 Podstawę prawną postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej stanowił art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p.

17 Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.

18 Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie kwestionuje wykładni powołanego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji ale jego zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Zdaniem organu podatkowego, wydanie interpretacji w żądanym przez stronę zakresie sprowadzałoby się do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego a nie stricte przepisów prawa podatkowego. Wydana w oczekiwanym przez wnioskodawcę zakresie interpretacja nie stanowiłaby więc wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się wnioskodawcy w ramach określonych procedur.

19 Spółka na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego żądała interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. co do sposobu wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych dotyczących pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo – rozwojowej, świadczących prace również poza tą działalnością, oraz wyodrębnienia odpisów amortyzacyjnych od amortyzowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych także w celach niezwiązanych z działalnością badawczo – rozwojową.

20 Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

21 Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Stosownie zaś do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

22 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwróciła się Spółka nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego.

23 W obu przypadkach, zarówno art. 18d ust. 2 pkt 1 jak i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.f. wątpliwości strony budzi zapis normatywny " w części" oraz "wykorzystywane". W stanie faktycznym mamy zaś opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, według którego, wydatki związane z wynagrodzeniem pracowników/amortyzacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będą mogły być powiązane zarówno z działalnością badawczo – rozwojową jak i z pozostałą działalnością. Chodzi zatem o określenie sposobu rozumienia owego w "części". Spółka przyjęła, że "w części" może być interpretowane: poprzez zadeklarowany przez Spółkę procentowy udział pracownika w działalności badawczo – rozwojowej poprzez zliczenie wszystkich projektów badawczo – rozwojowych prowadzonych przez danego pracownika w stosunku do wszystkich projektów prowadzonych przez podatnika, ale przy jednoczesnym uwzględnieniu poświęconego przez danego pracownika czasu pracy spędzonego na wszystkie prowadzone projekty (art. 18d ust. 2 pkt 1u.p.d.o.p.); wartość odpisów amortyzacyjnych ustalona z zastosowaniem klucza alokacji opartego na średniej proporcji czasu, jaką pracownicy wykorzystujący te aktywa poświęcili na działalności badawczo – rozwojowej w stosunku do całkowitego czasu pracy.

24 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego żądać stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu, a więc, czy przyjęta metoda podziału kosztów odpowiada dyspozycji tego przepisu.

25 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ale też stanowisku Sądu I instancji nie jest tak, że przepis ten nie przewiduje jak należy wyodrębniać te koszty. Stanowi on bowiem, że kosztami kwalifikowanymi są te koszty, zdefiniowane co do rodzaju: "w takiej części" oraz "wykorzystywane". Poprzez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzje co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

26 Zatem organ podatkowy powinien ocenić, czy zawarty w stanowisku podatnika sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych jest zgodny z powołanymi przepisami ustawowymi, i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego.

27 Rzeczą odrębną jest natomiast czy podatnik przy wykorzystaniu przyjętej (zaaprobowanej przez organ podatkowy w wydanej interpretacji) metody alokacji w sposób prawidłowy przypisuje poniesione koszty do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie następuje ocena stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną.