Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., II FSK 1822/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., II FSK 1822/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1420/13 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. S. kwotę 1119 (słownie: jeden tysiąc sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 2 września 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. A. i T. S. w dniu 25 sierpnia 2008 r., sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość została nabyta przez małżonków w dniu 26 czerwca 2006 r. W dniu 9 września 2008 r. A. i T. S. złożyli oświadczenie dotyczące przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 29 sierpnia 2007 r. na budowę nowego domu oraz cele budowlane związane z budową domu.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że podatnik nie wydatkował w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ nie uwzględnił do rozliczenia wydatków poniesionych na spłatę kredytu, w części dotyczącego kredytu mieszkaniowego (zaciągniętego w 2005 r.) i konsumpcyjnego, oraz wydatków udokumentowanych paragonami. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie z tyt. dokonanej sprzedaży w kwocie 5.904,00 zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej Gdańsku , odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wywiódł, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie może korzystać tylko ta część przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie wydatkowana na spłatę kredytu lub pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że A. i T. S. zawarli z G. umowę kredytu, z której wynika, że Bank udzielił małżonkom kredytu w łącznej kwocie 901.084,80 zł, z czego do ich dyspozycji postawiono kwotę 890.000,00 zł. Pozostałe środki, tj. kwoty: 10.684,80 zł oraz 400,00 zł zostały przeznaczone na pokrycie należnej prowizji z tytułu udzielenia kredytu oraz opłaty sądowej za wpis hipoteki. Jak wynika z umowy otrzymana kwota kredytu 890.000,00 zł dotyczyła: pokrycia części kosztów zakupu nieruchomości w kwocie 440.000,00 zł, pokrycia części kosztów budowy domu mieszkalnego oraz spłaty kredytu w kwocie 190.000,00 zł. Następnie małżonkowie podpisali aneks do umowy, z którego wynika, że wartość przyznanego im kredytu została podwyższona o 41.500,00 zł. Kwota ta miała zostać przeznaczona na cele konsumpcyjne. W okresie od dnia 25 sierpnia 2008 r. do dnia 25 sierpnia 2010 r. A. i T. S. tytułem spłaty kredytu uiścili kwotę 480.033,95 zł.

6 Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że skoro w umowie kredytowej nie zawarto postanowień, z których wynikałoby, że w pierwszej kolejności kredytobiorcy są obowiązani dokonać spłaty zaciągniętego kredytu (wraz z należnymi odsetkami), w części przeznaczonej na zakup nieruchomości oraz budowę budynku mieszkalnego to zasadnie organ pierwszej instancji uwzględnił, jako podlegające odliczeniu od przychodu, spłaty kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

8 - art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, ze materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

9 - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.o.p.d.f., poprzez błędne uznanie, że w sytuacji wskazania w umowie kredytu wysokości przyznanych środków na zakup nieruchomości i budowę domu – dokonana przez małżonków spłata części kredytu środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia podatkowego tylko w części, która odpowiada udziałowi kredytu na cele mieszkaniowe w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. wywodząc że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zasadnie uwzględniły jako podlegające zwolnieniu (kwoty wydatków poniesionych na spłatę kredytu w proporcji odpowiadającej wartości środków przyznanych na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz budowy domu w ogólnej wartości zaciągniętego kredytu.

12 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż podatnik tylko w części przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na nie wyjaśnieniu przez Sąd pierwszej instancji przyczyn, dla których spłata kredytu w części dotyczącej prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki, pobrane z kwoty udzielonego kredytu, podlegają wyłączeniu z kwoty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające błędnym przyjęciu, że wydatki sfinansowane kredytem konsumpcyjnym zaciągniętym przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, poniesione do dnia osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji brak wyjaśnienia wskazanych przez podatnika okoliczności wydatkowania tego kredytu na cele mieszkaniowe;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wydatki sfinansowanekredytem konsumpcyjnym zaciągniętym przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, poniesione przed datą osiągnięcia przychodu nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. dla oceny, czy spłata kredytu konsumpcyjnego może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości.

17 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. polegające na:

18 - przyjęciu, że bez względu na sposób wydatkowania kredyt konsumpcyjny nie spełnia celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

19 - przyjęciu, że wydatki sfinansowane kredytem konsumpcyjnym zaciągniętym przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, poniesione po jego zaciągnięciu, a przed datą osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. dla oceny, czy spłata kredytu konsumpcyjnego może być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania;

20 - przyjęciu, że prowizja za udzielenie kredytu i opłata sądowa za wpis hipoteki pobrane z udzielonego kredytu na cele mieszkaniowe są wartościami odrębnymi od samego kredytu, tym samym ich spłata nie jest objęta hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f.;

21 - przyjęciu, że w sytuacji, gdy w umowie kredytu wskazano cele finansowania oraz kwoty przeznaczone na poszczególne cele i pomimo że określona w umowie kredytu kwota na cele mieszkaniowe jest większa niż przychód ze sprzedaży nieruchomości, to dla ustalenia kwoty zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie należy uwzględnić proporcję udziału kredytu na cele mieszkaniowe w ogólnej wartości kredytu.

22 Mając powyższe na uwadze autror skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjenj oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

26 Potwierdzenie znalazły zarzuty wskazujące na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których spłata kredytu w części dotyczącej prowizji za udzielenie kredytu i opłaty sądowej za wpis hipoteki podlegają wyłączeniu z kwoty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. WSA w Gdańsku, przedstawiając przyjęty stan faktyczny sprawy, zaznaczył, że kwestia ta była sporna między stronami, jednak w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się w żadnej mierze do tego zagadnienia. Okoliczność objęcia zwolnieniem przychodów przeznaczonych na pokrycie wskazanych wydatków ma zasadnicze znaczenie dla ostatecznego kształtu zobowiązania podatkowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił się w istocie od przeprowadzenia kontroli sądowoadminstracyjnej we wskazanym powyżej zakresie. Ponieważ zagadnienie to w ogóle nie było przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, NSA nie może na obecnym etapie postępowania odnieść się merytorycznie do wspomnianej kwestii.

27 Trafny okazał się również zarzut wskazujący na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. e) u.p.d.o.f., sprowadzający się do objęcia zwolnieniem kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu jedynie w zakresie proporcjonalnie odpowiadającym części kredytu zaciągniętej na cele mieszkaniowe. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, "organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.e) u.o.pd.f., wywodząc że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wyłącznie kwoty wydatków poniesione na spłatę kredytu w części odpowiadającej spłacie kredytu przyznanego bezpośrednio na realizację celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.o.p.d.f." (por. str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to w pełni podziela, jednakże zwrócić należy uwagę, że nie wynika z niego automatycznie wniosek, że w przypadku spłaty kredytu o złożonej strukturze tj. obejmującego zarówno sfinansowanie wydatków na cele mieszkaniowe, jak i wydatków konsumpcyjnych – zwolnieniem objętym jest jedynie przychód odpowiadający proporcjonalnie spłacie kredytu w "części mieszkaniowej". Oceny takiej sąd administracyjny pierwszej instancji w żaden sposób nie uargumentował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia funkcjonalna omawianego przepisu przemawia za wnioskiem, że celem tej regulacji było zneutralizowanie obciążeń podatkowych w sytuacji wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W rozpoznawanej sprawie kwota kredytu – w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe - przewyższała kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, którą spłacono zaciągnięty kredyt. Nie może zatem budzić wątpliwości, że dokonana spłata zmniejszała obciążenia kredytowe Skarżącej związane z zakupem nieruchomości, a w związku z tym stanowiła realizację celu, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia. Struktura kredytu, tj. zawarcie w jednym zobowiązaniu trzech różnych elementów przedmiotowych, ma charakter jedynie techniczny i wtórny - w żadnej mierze nie może wpływać na zakres stosowanego zwolnienia. Gdyby w umowie z bankiem elementy te rozdzielono, a Skarżąca spłaciła poszczególne kredyty zaciągnięte na cele mieszkaniowe, spór w sprawie w ogóle by – w tym zakresie – nie powstał. W świetle przedstawionych uwag zasadny okazał się sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

28 Rozpoznając ponownie sprawę, sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany będzie do odniesienia się do kwestii objęcia zwolnieniem spłaty kredytu przeznaczonej na sfinansowanie prowizji od kredytu oraz wpisu hipotecznego, a także oceny legalności zaskarżonych decyzji z zastosowaniem prawidłowej i należycie umotywowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

29 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.