Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2009 r., II FSK 1821/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2009 r., II FSK 1821/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 280/07 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 280/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2006 r., nr (...), uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 13 maja 2003 r. i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie 65.768,00 zł.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku przeprowadzonego postępowania, w stosunku do spółki cywilnej H. "A. " A. R., S. K. (dalej: spółka), nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów reklamowych oraz wydatków dotyczących kompleksowego sprzątania pomieszczeń biurowych, magazynowych i sklepowych. Nadto zakwestionował odliczoną od dochodu składkę na ubezpieczenie społeczne.

5 Dyrektor Izby Skarbowej w G., w wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 174/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.

7 W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organ niezasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu badania autentyczności dokumentów i pisma ręcznego, na okoliczność zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiału reklamowego w kwocie 86.600,00 zł. Ponadto Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie świadczenia usług kompleksowego sprzątania na kwotę 63.300,00 zł nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także, że z decyzji jednoznacznie nie wynika, czy w sprawie stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę, co z kolei uniemożliwiło Sądowi ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.).

8 Dyrektor Izby Skarbowej w G., w wyniku ponownego rozpoznania odwołania A. R. (dalej: skarżący), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatek, w kwocie podanej na wstępie.

9 Organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatek w kwocie 63.300,00 zł z tytułu kompleksowego sprzątania pomieszczeń biurowych, magazynowych i sklepowych, natomiast nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 86.600,00 zł z tytułu zakupu materiałów reklamowych od R. G.

10 Zdaniem organu, samo przedstawienie faktury albo rachunku nie jest wystarczającym dowodem poniesienia wydatków. Konieczne jest także, aby z okoliczności sprawy wynikało, że faktycznie doszło do wykonania czynności opisanej fakturą bądź rachunkiem. W stanie sprawy zakwestionowana kwota dotyczy zakupu materiałów reklamowych w postaci 700 sztuk plakatów informacyjno - reklamowych, 2100 sztuk nalepek informacyjno - reklamowych, 3000 sztuk stickersów informacyjnych oraz grafik informacyjnych. Organ wskazał, iż dokumenty księgowe (KW, KP, rachunki) dokumentujące obieg gotówki w przedmiotowym zakresie są nierzetelne, część z nich nie zawiera podpisu osoby otrzymującej gotówkę, zawierają w swej treści rozbieżne informacje, co do terminu realizacji obrotu gotówkowego pomiędzy spółką, a firmą "R." R. G. Ponadto z opinii biegłego z dnia 28 marca 2002 r. wynika, że niektóre z podpisów R. G. są falsyfikatami sygnatur, co wskazuje na fakt, iż świadomie brał czynny udział w procederze wystawiania rachunków. O fikcyjności transakcji świadczyć może także fakt, iż R. G. zgłosił inny rodzaj działalności gospodarczej (wykonywanie szyldów, napisów na blachach i platformach), niż wynika to z przedłożonych rachunków, nie dysponował odpowiednim sprzętem do świadczenia przedmiotowych usług (posiadał komputer i narzędzia ręczne) oraz to, że podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie zryczałtowanej. Poza tym spółka była związana umową ze spółką "R." Spółka Akcyjna, która nieodpłatnie przygotowała materiały reklamowe służące akcjom promocyjnym w skalpach należących do spółki. Zdaniem organu, mając dostęp do bezpłatnego materiału reklamowego nieracjonalne było więc dokonywanie zakupów takich materiałów od innych firm za kwotę ponad 86.000,00 zł. Zwłaszcza, iż ceny materiałów reklamowych wykazanych w rachunkach wystawionych przez R. G. nie odpowiadały cenom stasowanym na rynku przez inne podmioty, jak też brak było zależności między wysokością ceny, a zamówionym nakładem. Ceny te były znacznie zawyżone, cena jednego plakatu wynosiła około 40, 00 - 45, 00 zł, podczas gdy najdroższy plakat w spółce "R." kosztował 1, 62 zł za sztukę. Organ wskazał także, iż spółka nie dysponowała odpowiednimi dokumentami (pisemną umową, zleceniami czy zamówieniami, projektami materiałów reklamowych, dokumentami potwierdzającymi zakup materiałów, ich dostawę czy też pozwoleniami na umieszczenie plakatów), które potwierdzałyby wykonanie usługi.

11 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, organ odwoławczy wskazał, iż w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 kwietnia 2002 r. nie stwierdzono o nierzetelności ksiąg rachunkowych, bowiem przepisy obowiązujące w dacie sporządzenia protokołu nie przewidywały takiego obowiązku.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 4 i § 6-8 oraz art. 318 ust. 1 lit. b o.p., poprzez odmowę uznania szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej wobec faktu stwierdzenia nierzetelności księgi z pominięciem obowiązujących w tym zakresie zasad postępowania, pomimo, iż regulacje przewidziane w art. 193 o.p. miały zastosowanie także do postępowania kontrolnego prowadzonego przed dniem 1 stycznia 2003 r.; art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że fakt istnienia rzeczywistych podpisów R.G. ustalony w oparciu o ekspertyzę kryminalistyczną nie wpływa na treść rozstrzygnięcia, a może jedynie świadczyć o tym, że brał on czynny i świadomy udział w procederze ich wystawiania oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę wybiórczo rozpatrzonego materiału dowodowego i uznanie, że nie zostały rzeczywiście poniesione wydatki na łączną kwotę 86.600,00 zł na rzecz R. G. z tytułu zakupu materiałów reklamowych, podczas gdy do takiej oceny nie uprawniałby wyczerpująco rozpatrzony i oceniony poprawnie materiał dowodowy.

13 W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie można stwierdzić fikcyjności transakcji bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto podniósł, iż wszystkie dokumenty (z wyjątkiem dwóch) zostały podpisane przez R.G., a więc za nieuprawnione należy uznać wnioski organów podatkowych, godzące w dobre imię ich wystawcy. Poza tym nie uwzględniają one okoliczności wskazujących, iż spółka "R." nie sprzeciwiała się organizowaniu przez spółkę skarżącego własnych akcji reklamowych, gdy istniała taka potrzeba.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w G., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

16 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepisy obowiązujące w 2002 r., a więc w czasie prowadzenia kontroli skarbowej nie zobowiązywały inspektora kontroli skarbowej do sporządzenia odrębnego protokołu z badania księgi, o ile dane z protokołu, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), zawierały informacje przewidziane w art. 193 § 6 o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05). Z taką sytuacją, zdaniem Sądu, mamy do czynienia w niniejszej sprawie - protokół z dnia 9 kwietnia 2002 r. zawierał informacje o nierzetelności poddanej badaniu księgi podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał więc zarzut naruszenia art. 193 o.p.

17 Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, iż organy podatkowe nie kwestionowały samego związku przedmiotowych wydatków z przychodami spółki skarżącego, lecz to, że nie zostały one poniesione oraz to, że usługi nie zostały wykonane. Nadto Sąd wskazał, iż faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych i sam fakt jej posiadania nie uprawnia jeszcze do ujęcia jej w kosztach uzyskania przychodów. Faktura nie ma też waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy o.p. wiążą domniemanie prawdziwości tego, co zostało w niej zawarte, stąd też, zdaniem Sądu, na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. W stanie sprawy skarżący nie wykazał w sposób dostateczny rzetelności wystawionych przez R. G. rachunków na zakup materiałów reklamowych jak też rzetelności dowodów kasowych.

18 W skardze kasacyjnej z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie prawa procesowego, to jest art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 - dalej: ustawa z dnia 12 września 2002 r.), z którego wynika, iż od dnia 1 stycznia 2003 r. postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed tym dniem są prowadzone na zasadach określonych w znowelizowanej ustawie o kontroli skarbowej, co z kolei uzasadnia zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 4 i 6 -8 o.p., albowiem pomimo zakończenia kontroli skarbowej po dniu 1 stycznia 2003 r. w przedmiotowej sprawie nie zostało dostrzeżone, iż po tej dacie odmowa szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej wobec stwierdzenia nierzetelności tej księgi została dokonana z pominięciem obowiązujących w tym zakresie przepisów, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 grudnia 2006 r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięcia wniosku, iż nie doszło do nabycia materiału reklamowego od wskazanego kontrahenta.

19 Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:

20 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

21 - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, w kwocie 2.400,00 zł.

22 W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska, że do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej, stosownie do art. 193 § 6 o.p., jest konieczne sporządzenie odrębnego protokołu badania księgi, innego niż protokół z badania dokumentów i ewidencji, o którym mowa w art. 21 u.k.s.

23 Ze względu na zmianę przepisów (utracił moc art. 21 u.k.s., a także zmienił się art. 24 powołanej ustawy) pełnomocnik skarżącego zarzucił również Sądowi pierwszej instancji oparcie się na wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05, dotyczącego stanu prawnego, w którym kontrola zakończyła się przed dniem 1 stycznia 2003 r. Podniósł też, że zgodnie z art. 25 § 3 powołanej ustawy do kontroli skarbowej niezakończonej przed dniem 1 stycznia 2003 r. miały zastosowanie przepisy ustawy znowelizowanej. W stanie sprawy, mimo iż protokół z badania dokumentów i ewidencji został sporządzony w dniu 9 kwietnia 2002 r., to jednak ostatecznie kontrola została zakończona w dniu 13 maja 2003 r. wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

24 Pełnomocnik skarżącego zarzucił również nierzetelną ocenę materiału dowodowego oraz dowolność w wyciąganiu wniosków. Uzupełniająca opinia biegłego potwierdziła bowiem autentyczność podpisów R. G. na rachunkach, z wyjątkiem dwóch rachunków. Poza tym zauważył, iż wadliwość dokumentu księgowego nie może przesądzać o tym czy dany wydatek został poniesiony (vide: wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 149/04), jak też organ podatkowy nie może przerzucać ciężaru dowodzenia w zakresie poniesionych wydatków na skarżącego, zobowiązując go "...do przechowywania śladów współpracy w postaci gotowych produktów reklamowych..."

25 Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 29 listopada 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

26 W uzasadnieniu pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, oraz dodatkowo stwierdził, iż nie było podstaw do sporządzenia, na podstawie art. 193 § 6 o.p., odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych (vide: wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 744/05). Sąd pierwszej instancji zajął więc właściwe stanowisko, uwzględniające zmianę i zakres przepisów po dniu 1 stycznia 2003 r.

27 Organ podniósł również, iż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup materiałów reklamowych, a dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału nie jest skutkiem wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodnego, lecz wynika z analizy dokumentów.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a. (w związku z naruszeniem art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. i art. 193 § 1, § 4 i § 6-8 o.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

31 Na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie akty administracyjne zgodne z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., a także art. 3 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a.

32 Wskazany powyżej przepis z uwagi na fakt, iż reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie proces dochodzenia do niego nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

33 Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. można skutecznie podnieść jedynie w powiązaniu z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia), które zdaniem skarżącego zostały przez sąd naruszone, lub też w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Ponieważ skargę kasacyjną opartą na podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący musi ponadto uzasadnić, oprócz przytoczenia konkretnego przepisu procesowego, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

34 Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jako przyczynę powstania przedmiotowego naruszenia wskazał dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 193 § 1 w związku z § 4 i § 6-8 o.p. Innymi słowy organ kontroli skarbowej powinien był ponownie sporządzić, tym razem w trybie art. 193 § 6 o.p. w związku z art. 31 u.k.s., protokół z badania księgi podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2003 r. przestał bowiem obowiązywać art. 21 u.k.s., który regulował sposób dokumentowania czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, w myśl którego czynności kontrolne mające znaczenie dla ustaleń kontroli (w tym badanie dokumentów i ewidencji) podlegały dokumentowaniu (w formie protokołu).

35 Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić, albowiem z zawartej w art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. normy prawnej wynika to, że postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej przed dniem 1 stycznia 2003 r. powinno być kontynuowane na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej. Stąd też brak jest podstaw prawnych do formułowania dalej idących wniosków, nakazujących organom prowadzącym postępowanie powtórzenie dokonanych uprzednio czynności procesowych. Ponadto należy zauważyć, iż postępowanie kontrolne, podobnie jak podatkowe cechuje obowiązek podejmowania na przestrzeni określonego czasu szeregu czynności. Zatem nieracjonalne byłoby wprowadzenie obowiązku ponownego dokonywania czynności tylko z uwagi na zmianę przepisów. Takiemu rozwiązaniu prawnemu sprzeciwia się nie tylko zasada szybkości postępowania, ale również zasada ekonomiki postępowania. Rolą przepisów przejściowych jest bowiem umożliwienie szybkiego zakończenia postępowań, w toku których doszło do zmiany stanu prawnego.

36 W stanie sprawy protokół z badania dokumentów i ewidencji został sporządzony w dniu 9 kwietnia 2002 r., na podstawie art. 21 u.k.s., który nie wymagał, aby w protokole badania dokumentów i ewidencji były zawarte stwierdzenia, o jakich mowa w art. 193 § 6 o.p., to jest, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księga podatkowa jest prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to powinien w protokole określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Oznacza to tym samym, że nie istniał wymóg ponownego sporządzenia protokołu, w którym organ stwierdziłby fakt nierzetelności księgi podatkowej, tym bardziej, iż wynika to z okoliczności sprawy.

37 Podsumowując, należy stwierdzić, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (w związku z naruszeniem art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r., a także art. 193 § 1, § 4 i § 5 - 6 o.p.), w myśl którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, W konsekwencji za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

38 Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadny.

39 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.