Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1816/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1816/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 44/13 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., I SA/Go 44/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. G. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze

3 z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że

5 decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Wykonując decyzję skarżący dokonał dwóch

6 wpłat - w dniu 13 sierpnia 2003 r. oraz w dniu 14 sierpnia 2003 r.

7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował skarżącego

8 o zaliczeniu owych wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę.

9 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 stycznia 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r.

10 Postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

11 w S. wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat z dnia 13 i 14 sierpnia 2003 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych

12 za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie postanowieniem z dnia 25 lipca 2008 r. uchylił w całości postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 13

13 i 14 sierpnia 2003 r.

14 Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie z dnia 31 lipca 2008 r.

15 Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 lipca 2008 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

16 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego

17 w S. postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. poinformował skarżącego o zaliczeniu wpłat z sierpnia 2003 r. na poczet odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oraz na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

18 Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej

19 w Zielonej Górze odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. Następnie kolejnym postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

20 Na powyższe postanowienia skarżący w dniu 13 czerwca 2011 r. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem

21 z dnia 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 Pismem z dnia 29 marca 2012 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat z miesiąca sierpnia 2003 r. na zaległość

23 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. zarzucając, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez niewłaściwy organ. Podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Urząd Skarbowy w S., zamiast przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

24 w S., co wynikało z nagłówka postanowienia, a organem właściwym

25 do wydania zaskarżonego postanowienia był Naczelnik Urzędu Skarbowego

26 w S. Zwrócił uwagę, że sprawa zarachowania po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego toczy się już 4 lata. Podniósł, że w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 stycznia 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2003 r. w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

27 za 2000 r., skarżącemu należny był zwrot zapłaconych odsetek za zwłokę wraz

28 z oprocentowaniem. Stwierdził, że przysługuje mu nadpłata w kwocie, którą uiścił oraz oprocentowanie. Zarzucił, że każde inne rozliczenie stanowi przywłaszczenie jego środków. Podniósł również, że zaskarżone postanowienie nie zawierało informacji, czy zostało wydane na wniosek strony z dnia 12 czerwca 2007 r., czy

29 z urzędu. Zarzucił również, że zaskarżone postanowienie zawierało wadliwe uzasadnienie. Podniósł, że niedopuszczalne było zaliczanie w 2010 r. wpłat

30 na poczet 2000 r., który objęty był przedawnieniem. Podkreślił, że żadna z jego dyspozycji z 2003 r. nie dotyczyła zaliczenia wpłat na poczet odsetek od zaliczek

31 na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., które zostały określone dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 lutego 2007 r. Następnie wskazując na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod. stwierdził, że niedopuszczalna jest zmiana lub uchylenie postanowień dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Podkreślił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy wygasł, a zobowiązanie w podatku dochodowym

32 od osób fizycznych za 2000 r. przedawniło się z końcem 2006 r. Jednocześnie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych

33 za 2000 r. zostało w całości zapłacone w 2003 r.

34 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego

35 w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r. Organ odwoławczy stwierdził m.in.,

36 że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 sierpnia 2010 r. nie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, ani nie zostało wydane

37 z rażącym naruszeniem prawa.

38 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł na nie zażalenie, w którym podniósł zarzuty i argumenty wskazane już we wniosku.

39 Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 8 sierpnia 2012 r.

40 3. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zostało zaskarżone

41 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

42 - art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 217 § 1 pkt 1 ord. pod. w związku

43 z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że "w przedmiotowej sprawie postanowienie, którego dotyczył wniosek

44 o stwierdzenie nieważności zostało wydane bez naruszenia przepisów o właściwości oraz że wydano je na właściwej podstawie prawnej, a także, iż nie zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy w sprawie orzekł Urząd Skarbowy w S., zamiast Naczelnika Urzędu Skarbowego

45 w S.",

46 - art. 165a oraz art. 216 ord. pod., poprzez błędne rozpoznanie wniosku przez organ podatkowy polegające na przyjęciu, że "wniosek złożony przez skarżącego dotyczył stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego

47 w S., podczas gdy wniosek zawierał żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w S., w tym sensie organ podatkowy nie rozpoznał istoty sprawy",

48 - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 121 ord. pod. w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez "nieustosunkowanie się do zarzutu, że organ podatkowy w S. rozminął się z sentencją i treścią uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

49 z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, wydając postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. i uchylając postanowienia z 2003 r. w sprawie zarachowania wpłat dokonanych przez podatnika w 2003 r. i odmiennie zaliczył te wpłaty, tym samym wadliwie wykonał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (którego treścią był związany), a jednocześnie naruszył zasadę zaufania podatnika do państwa (zmienność rozstrzygnięć w sprawie zarachowania wpłat na zaliczki na podatek dochodowy). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ podatkowy

50 w S. podjął działania, które w rezultacie nie prowadziły do wykonania wyroku NSA z 2007 r., ale do unicestwienia jego sentencji i uzasadnienia - problem który rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny dotyczył określenia odsetek, a nie ponownego zarachowania dokonanych przez podatnika w 2003 r. wpłat w sytuacji, gdy prawomocne orzeczenie wiązało nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe ",

51 - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 68, art. 70 oraz art. 245 § 1 pkt 3 a) i b) ord. pod., poprzez "zaakceptowanie faktu, że organ podatkowy w S. stosownym postanowieniem, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności orzekł

52 o ponownym zarachowaniu wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania (fakt przedawnienia odsetek potwierdzono innymi postanowieniami np. wierzycielskimi

53 i egzekucyjnymi), podczas gdy takie działanie nie powinno mieć miejsca i stanowi rażące naruszenie prawa ".

54 Skarżący podkreślił, że rażące naruszenie prawa polegało na zaliczeniu w 2010 r. dokonanych w 2003 r. wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych

55 za 2000 r. oraz odsetek. Jego zdaniem niedopuszczalne w szczególności

56 było zaliczenie wpłaty na "konkretną decyzję wymiarową z 2003 r. oraz

57 na określone dopiero decyzją z dnia 10 października 2007 r. przez

58 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze odsetki za 2000 r.-

59 w sytuacji, gdy zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r.". Ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

60 w Warszawie z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, z którego wynikało,

61 że "uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 stycznia 2004 r. i utrzymującą ją w mocy Decyzję Izby Skarbowej w Zielonej Górze w zakresie dotyczącym określenia odsetek od zaliczek tzn. pkt. 2 decyzji". Zdaniem skarżącego z powyższego wynikało, że przysługiwał mu w terminie 3 miesięcy zwrot zapłaconych odsetek wraz z ich oprocentowaniem, zgodnie

62 z przepisami dotyczącymi nadpłat.

63 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł

64 o jej oddalenie.

65 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę podnosząc, że wbrew twierdzeniom skarżącego sporne postanowienie z dnia 27 sierpnia 2010 r. wydane zostało nie przez Urząd Skarbowy w S., lecz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ocena taka wynikała

66 w sposób jednoznaczny z analizy sentencji postanowienia i okoliczność sporządzenia postanowienia na papierze firmowym tego nie zmieniła.

67 Odnosząc się do zarzutu przedawnienia sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesienia przez skarżącego skargi kasacyjnej, II FSK 1544/09, za niezasadne uznał zarzuty wywodzące, iż decyzja określająca skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania, a ocena prawna przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarta w powyższym wyroku wiąże organ podatkowy w niniejszej sprawie. Sąd zaznaczył, że organ trafnie wskazał, iż postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter deklaratoryjny - potwierdza jedynie dokonanie czynności rachunkowej (materialno-technicznej), polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ma natomiast znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje

68 z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wprawdzie postanowienie w części odnosi się do zaległości podatkowej, to jednak nie ma podstaw, aby twierdzić, że podstawa prawna do wydawania tego rodzaju postanowień zawiera kompetencję dla organu podatkowego do rozstrzygania o istnieniu i wysokości zaległości podatkowej, a tym bardziej do jej kreowania. Treść postanowienia jest zatem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji). Tym samym za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ord. pod. poprzez wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

69 w S. postanowienia z dnia 27 sierpnia 2010 r. po upływie terminów,

70 o których mowa w art. 68 oraz art. 70 ord. pod. Postanowienie to bowiem nie stanowiło o wymiarze podatku, a jedynie o rozliczeniu wpłat dokonanych

71 w wykonaniu decyzji wymiarowej.

72 Sąd uznał za niezasadny zarzut niewskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 sierpnia 2010 r., czy zostało ono wydane na wniosek strony z dnia 12 czerwca 2007 r., czy z urzędu. Z akt postępowania i z treści postanowienia wynikało bowiem jednoznacznie,

73 że postanowienie zostało wydane z urzędu w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

74 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

75 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego skargą postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 listopada 2012 r.

76 i niestwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 sierpnia 2012 r., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi, a tym samym niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, pomimo, że zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze były wadliwe,

77 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. , poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób kompletny i prawidłowy, a ocena nieistnienia przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.

78 uprawniających do stwierdzenia nieważności postanowienia Urzędu Skarbowego w S. dokonana przez organ podatkowy (w ocenie sądu pierwszej instancji) - nie budzi wątpliwości, a także że zebrany w toku postępowania przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na wzruszenie

79 w sposób zawnioskowany ostatecznego postanowienia - czemu sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu wyroku,

80 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że sąd nie wyszedł poza granice skargi, mimo, iż powinien był to uczynić z urzędu w zakresie naruszeń opisanych poniżej,

81 4) art. 247 § 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 219 ord. pod., poprzez ich błędne zastosowanie i wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 sierpnia 2012 r. nie jest obarczone wadą powodującą jego nieważność,

82 5) art. 62 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że organ nie musiał stosować normy zawartej w tym przepisie i nie musiał zaliczyć dokonanych wpłat zgodnie

83 z dyspozycją wskazaną przez podatnika,

84 6) art. 55 § 2 ord. pod., poprzez uznanie, że organ nie musiał stosować normy zawartej w tym przepisie i mógł proporcjonalne zaliczyć dokonane wpłaty

85 na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę

86 w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy dokonane wpłaty zostały dokonane

87 na konkretne pozycje decyzji określającej zobowiązanie popartej wezwaniem

88 do zapłaty,

89 7) art. 62 § 4 ord. pod. w związku z art. 52 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez uznanie, że organ prawidłowo wskazał w pkt 4 b (tabelka) postanowienia z dnia 8 sierpnia 2012 r. kwoty nadpłaty wykazanej nienależnie w zeznaniu i zwróconej podatnikowi w wysokości 698.485,00 zł i odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu w wysokości 404.997,00 zł w sytuacji gdy zaległość podatkowa w tym zakresie wynosiła 29.290 zł wraz z odsetkami od dnia nienależnego zwrotu, tj. dnia 23 lipca 2001 r. do dnia zapłaty tj. do dnia 13 sierpnia 2003 r.

90 Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

91 -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

92 rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

93 - zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

94 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

95 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

96 6. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie dostrzega, iż przedmiotowa sprawa dotyczy jego wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 sierpnia 2010 r. Postanowienie to zostało wydane w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 219 i art. 217 § 2 oraz art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod.

97 Z tych przepisów wynika, że w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie zostało wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione

98 w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanego postanowienia. Przesłanka powyższa zaistniała w związku z wydaniem przez NSA z dnia 14 lutego 2007 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 czerwca 2003 r.

99 We wniosku o stwierdzenie nieważności tego postanowienia skarżący przesłankę będącą podstawą nieważności postanowienia wiązał tylko

100 i wyłącznie z faktem wydania go przez Urząd Skarbowy w S. (art. 247 § 1 ord. pod.). Inne zarzuty dotyczące naruszenia art. 62 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i b), art. 70 § 1 ord. pod. skarżący przedstawił tylko z ostrożności procesowej i w żadnym razie nie wskazywał, by organ podatkowy naruszył je

101 w sposób rażący.

102 Dlatego zasadnie organ podatkowy stwierdzając, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa oraz przesłanka wydania postanowienia przez organ niewłaściwy w sprawie - odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia.

103 Także zażalenie skarżącego na powyższe postanowienie oparte zostało wyłącznie na przesłance z art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. a więc, że postanowienie wydane w wyniku wznowienia postępowania wydał organ niewłaściwy w sprawie. Innych zarzutów, w szczególności zarzutów rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) - brak. Dopiero w piśmie strony z dnia 11 października 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionuje się sposób zarachowania wpłat, niezgodnie z dyspozycją podatnika, lecz także i w nim skarżący nie przypisuje temu zarachowaniu rażącego naruszenia prawa, jak również nie podnosi,

104 by wznowienie postępowania rażąco naruszało prawo. Również w skardze

105 do sądu administracyjnego jako naruszony wskazano art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. wiążąc go z wydaniem postanowienia przez niewłaściwy w sprawie organ podatkowy. Ponadto, rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) nie powiązano z wadliwym wykonaniem przez organ wyroku NSA z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06 i wadliwym zarachowaniem wpłat, a także zaliczeniem ich na poczet przedawnionych zobowiązań. W żadnym jednak razie nie uzasadniono

106 w czym i dlaczego doszło tutaj do rażącego naruszenia prawa.

107 9. Zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione tak co do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłat w wyniku wznowienia postępowania przez organ niewłaściwy (art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.), jak co do rażącego naruszenia

108 w nim prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.). Wprawdzie skarżący nie twierdził

109 i nie twierdzi, że wznowienie postępowania nastąpiło na skutek rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. i tym samym nie kwestionuje zaistnienia tej podstawy wznowienia postępowania, to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie jest to konieczna przesłanka do stwierdzenia nieważności o ile tylko zaistniałyby w sprawie inne podstawy do stwierdzenia nieważności np. z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 ord. pod.

110 Pierwsza z tych podstaw wiąże się z wydaniem postanowienia przez organ niewłaściwy w rozpoznawanej sprawie. Już z rozstrzygnięcia wynika, kto wydał postanowienie po wznowieniu postępowania i sąd pierwszej instancji kwestię tę rozstrzygnął prawidłowo. To, że w nagłówku umieszczono napis "Urząd Skarbowy w S." nie oznacza, iż to ten organ wydał postanowienie, skoro rozstrzygnięcie i podpis pod postanowieniem temu przeczą.

111 Skarżący rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) upatruje - jak należy sądzić z uzasadnienia skargi kasacyjnej, bo nie wynika to wprost z jej petitum - w tym, że tak naruszone zostały art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 ord. pod. Okoliczność, że podatnik dokonując wpłat w dniu 13 sierpnia 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. wskazał tytuły, na które wpłaty mają być zaliczone miało znaczenie tylko i wyłącznie w tych datach. Tymczasem

112 w odniesieniu do 2000 r. w obrocie prawnym była decyzja Dyrektora UKS

113 w Zielonej Górze z dnia 10 października 2004 r. określająca skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego

114 za 2000 r. od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy

115 od osób fizycznych w kwocie 187 862,00 zł. Dlatego wydając postanowienie

116 w dniu 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

117 w S. miał obowiązek uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych na dzień

118 wydania tego postanowienia. Z tego też powodu w rozstrzygnięciu tego postanowienia dokładnie wskazano na poczet jakich należności zaliczono wpłatę w kwocie 1 291 360,60 zł z dnia 13 sierpnia 2003 r. oraz

119 w kwocie 43 502, 45 zł także z dnia 13 sierpnia 2003 r., na poczet jakich należności - pozostałość w kwocie 1 103 408,60 zł, a na poczet jakich należności drugą wpłatę w kwocie 1 006 716,00 zł z dnia 14 sierpnia 2003 r. W każdym przypadku organ dokładnie w postanowieniu wskazał i wyjaśnił podstawę prawną zaliczenia (art. 53 § 1,art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ord. pod.).

120 12. Niezasadny jest zarzut jakiegokolwiek naruszenia powyższych przepisów,

121 nie mówiąc już o ich naruszeniu rażącym. Skarżący pisząc w skardze kasacyjnej

122 o kwotach 698 485,00 zł i 404 997,00 zł nie dostrzega, że zaległość podatkowa

123 i odsetki od niej wynikają z tej części wyroku NSA z dnia 14 lutego 2007 r., II FSK 262/06, w której Sąd oddalił skargę. Zatem nadpłata nienależna i zwrócona podatnikowi wyniosła 698 485 zł, a odsetki od niej wyliczone od dnia 1 maja 2001 r. wyniosły 404 997,00 zł. Zwrot podatku w postaci zapłaconych zaliczek

124 w kwocie 29 290 zł był kolejną kwotą nienależnie zwróconą w dniu 23 lipca 2001 r. i kwota ta wchodziła w skład zaległości o łącznej wartości 1 363 291,10 zł.

125 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się,

126 że w razie domagania się stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyny wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., należy wykazać rażące naruszenie określonego przepisu, a nie tylko zwykły błąd wykładni (wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 510/06, Lex nr 307485). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie

127 o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 613/09). Oba powyższe wyroki

128 i ich argumentacja są jak najbardziej aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy.

129 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.