Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1814/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1814/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1510/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. K. kwotę 1.536 (jeden tysiąc pięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1510/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 23 lipca 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.911 zł.

4 Skarżący wraz z małżonką 11 sierpnia 2008 r. nabyli nieruchomość stanowiącą niezabudowaną, niezalesioną działkę rolną (grunty orne i rowy) o powierzchni 0,7100 ha. Celem nabycia nieruchomości było powiększenie rodzinnego gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1999 r. Następnie 3 grudnia 2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży tej nieruchomości kupującym, którzy oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi. Organy uznały, że nieruchomość ta w związku ze sprzedażą (która miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie) utraciła charakter rolny, zatem przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Nabywcy przyznali zresztą, że zakupili działkę jako inwestycję. Ponadto organy wskazały na pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta wskazuje zaś, że notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawidłowo odczytał intencję zmiany przeznaczenia gruntu. W przeciwnym razie transakcja byłaby zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy uznał, że powoływana przez Stronę okoliczność, jakoby w okresie od daty sprzedaży do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Brak przekształcenia gruntu potwierdza jedynie jego statut prawny, tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy; nie pominął żadnego z dowodów, a jedynie dokonał ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte zaś wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami i znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W interesie Strony było przedstawienie dowodów na potwierdzenie możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

5 I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił decyzji ostatecznej naruszenie art. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, że przychód z transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

6 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten przyjął, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem WSA organy prawidłowo oceniły, że w związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość gruntowa utraciła charakter rolny. Sąd wskazał, że przy rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji wziął pod uwagę akty notarialne, na podstawie których małżonkowie dokonali nabycia, a następnie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wypis z rejestru gruntów z 12 listopada 2013 r. oraz oświadczenia złożone przez małżonków 27 maja i 22 czerwca 2014 r. Natomiast organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, przeprowadzając 1 października 2014 r. dowody z przesłuchania świadków – nabywców nieruchomości, w których uczestniczył pełnomocnik Skarżącego. WSA uznał, że organy nie naruszyły art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

8 W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, WSA uznał, że organy nie naruszyły też art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA dla zwolnienia przychodu od podatku dochodowego niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne; 2) w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha będący własnością osoby fizycznej) lub jego część składową; 3) grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru; utrata tego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

9 W ocenie Sądu pierwszej instancji utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego ma zaś nastąpić w związku ze sprzedażą.

10 Zdaniem WSA uzyskany przez Skarżącego przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Na dzień sprzedaży bowiem grunt będący przedmiotem transakcji utracił charakter rolny. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie prowadzili działalności rolniczej. Nabywcy nie są rolnikami indywidualnymi i nie nabyli nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, którego nigdy nie prowadzili, a w celach inwestycyjnych. Skarżący w chwili transakcji miał zaś świadomość, że w momencie sprzedaży przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Przemawia za tym nie tylko oświadczenie nabywców złożone do aktu notarialnego, ale również pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce 2 %. Zdaniem WSA Skarżący posiadał wiedzę, że jedynie w przypadku, gdy w chwili sprzedaży nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to notariusz nie jest zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sprzedaż zwolniona jest od tego podatku. Wprawdzie powoływana okoliczność nie stanowi bezpośredniego i głównego dowodu w sprawie, który potwierdzałby stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny, to jednak – w ocenie WSA – dodatkowo wzmacniała ona argumentację organów.

11 II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji polegający na uznaniu, że grunt rolny będący przedmiotem sprzedaży przez Stronę utracił charakter rolny lub leśny.

12 W sytuacji niepodzielenia powyższego zarzutu zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. na skutek niewłaściwego niezastosowania do przychodu z umowy sprzedaży zawartej 3 grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy grunt rolny będący przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego nie utracił charakteru rolnego lub leśnego.

13 Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 IV. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu.

17 IV.1. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że "wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny." Nie można mieć wątpliwości, że skoro ustawodawca w przepisie w zdaniu do średnika używa określeń "sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", które to przychody są wolne od opodatkowania, a w dalszej części zdania mówi już tylko o "gruntach, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny" i z której to sprzedaży przychód już nie jest wolny od opodatkowania, to rozróżnienie to ma istotną treść normatywną. A mianowicie określenie użyte w zdaniu po średniku odnoszące się do gruntów wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o sprzedaż każdego rodzaju gruntów, a więc także i tych, które nie stanowią gospodarstwa rolnego, a zatem i takich, które nie wejdą do gospodarstwa rolnego nabywcy. To oznacza, że chodzi tu także i o takie grunty, które będą gospodarstwem rolnym albo wejdą do gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta oznacza, że z punktu widzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy nabywca jest, czy nie jest rolnikiem w chwili sprzedaży. Nie ma w związku z tym żadnego znaczenia to, czy notariusz pobrał od nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2 %, czy też zastosował zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Taki trafny pogląd wyraził w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, Lex nr 533817, w którym także zasadnie wskazano, że dla oceny spełnienia warunków zwolnienia lub nie bez znaczenia jest wysokość kwoty, jaką uzyskano z transakcji sprzedaży. Dla wykładni powołanego wyżej przepisu istotne jest rozumienie określenia "w związku". Określenia tego ustawodawca nie zdefiniował, ale ma ono swoje rozumienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11, Lex nr 1291597 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący trafny pogląd: "Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia »w związku« i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie." Podobne poglądy na to określenie zawarte są w wyrokach NSA: z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, Lex nr 525721; z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, Lex nr 485907.

18 Szczególnego zaakcentowania wymaga teza zawarta w wyroku NSA z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07 o treści: "Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych."

19 Podkreśla ona w istotnym stopniu to, co powinno być w prawie podatkowym oczywiste, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za sposób postępowania nabywcy gruntów, którego nie mógł przewidzieć i na który nie miał wpływu. Wskazał na to wyraźnie NSA w wyroku z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1683/13, Lex nr 1801156, podkreślając, że: "Ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu."

20 IV.2. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela odmiennego od powyższego poglądu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, a wspartego poglądem zawartym w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11, Lex nr 1169738. Z tych względów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. była błędna.

21 Reasumując tę część zagadnień, należy podkreślić, że z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny.

22 IV.3. Zasadny był też zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Wynika to z faktu, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, jakoby za zaistnieniem przesłanki negatywnej zwolnienia decydowały te, które nie wynikają z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a mianowicie fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie zastosowanie zwolnienia podatkowego, czy też okoliczność, że nabywcy nie prowadzili gospodarstwa rolnego i nie byli rolnikami, a także, że nabyli grunty w celach inwestycyjnych. Ta ostatnia okoliczność miała wynikać z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej pracownika urzędu skarbowego z nabywcą, czynności którą trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji jako sprzeczną z prawem, powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 54. Natomiast z zeznań nabywców wynika ta okoliczność w sposób wyraźny, jednakże trudno przyjąć, by cel ten był wiadomy i znany Skarżącemu, tym bardziej, że nabywcy nie wykluczają, iż będą prowadzić gospodarstwo rolne. Nie sposób więc nie przyjąć, że w tym zakresie ocena dowodu z zeznań świadków była przeprowadzona z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym także, że rozstrzygnięto o wątpliwościach stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji – a także organy podatkowe – dla oceny przesłanki utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku ze sprzedażą pominęli takie okoliczności faktyczne jak to, że nabywcy przed sprzedażą nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami, budownictwa mieszkaniowego, oraz że nieruchomości sprzedane położone są w terenie typowo rolniczym, na gruntach sprzedanych i na okolicznych nieruchomościach nie jest prowadzona działalność inwestycyjna, a Skarżący nie podejmował żadnych czynności w celu zmiany ich przeznaczenia. W toku postępowania podatkowego Skarżący podkreślali też, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego grunt podlegający sprzedaży jest oznaczony symbolem MR – zabudowa mieszana miejscowości rolniczych oraz w części jako R – tereny rolne. Wprawdzie okoliczność ta nie ma przesądzającego znaczenia (vide wyrok WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 13), to jednak wskazuje, że zarówno zbywcy, jak i nabywcy nie podjęli żadnych działań faktycznych i prawnych w celu zmiany przeznaczenia rolnego tych gruntów. Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej takie okoliczności faktyczne, jak to, że grunty nie zostały zbyte przez nabywców, są one nadal opodatkowane podatkiem rolnym, są oddane w użyczenie do upraw rolnych, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były one bowiem znane zbywcy (Skarżącemu) w związku z ich sprzedażą.

23 IV.4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż nie występują w niej inne okoliczności przemawiające za opodatkowaniem Skarżącego bądź zwolnieniem go od opodatkowania. Dlatego też stosownie do art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 193 p.p.s.a. i w rezultacie uchylając zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.