Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1810/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1810/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 505/15 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 505/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. J. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 179.829,00 zł.

4 W skardze na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej uchylenie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego, powtarzając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj.:

5 - obrazę art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego;

6 - naruszenie art. 122 ww. ustawy, poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego;

7 - spowodowane wskazanymi wyżej naruszeniami błędne zastosowanie uregulowań art. 24 ust. 2 lit. a umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 - zwanej dalej "umową"), poprzez ich zastosowanie jedynie do części dochodów Skarżącego faktycznie opodatkowanych w [...] N.

8 Dodatkowo zarzucił decyzjom organów obu instancji:

9 - obrazę art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy, poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz innych dokumentach przedłożonych przez Skarżącego do akt postępowania;

10 - obrazę uregulowań art. 3 ust. 1 i1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez uznanie, iż Skarżący posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, pomimo przedstawienia dowodów zaprzeczających takim ustaleniom;

11 - złamanie uregulowań art. 4a ww. ustawy, zgodnie z którymi przepisy art. 3a ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i nie zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie;

12 - obrazę przepisów art. 7 ust. 1 umowy, poprzez opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa Podatnika w drugim umawiającym się państwie (Polska), mimo iż organ nie wskazał w zaskarżonej decyzji, że Skarżący posiadał na terenie Rzeczpospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

14 Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący w 2007 r., oprócz działalności prowadzonej w N., prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą oraz gdzie w związku z tym, opodatkowane winny zostać przychody z ww. źródeł. Skarżący podawał, że prowadził jedną działalność gospodarczą, zarejestrowaną na terenie N., uzyskując z tej działalności określony zysk, który został już opodatkowany w N., podejmując jedynie w Polsce określone czynności, które jednak dokonywane były w ramach tej działalności. Organy zaś uznały, że oprócz zarejestrowanej w N. działalności gospodarczej, w Polsce Podatnik prowadził odrębną, niezarejestrowaną działalność. Ponadto, wykazując rezydencję Skarżącego w Polsce stwierdziły, że dochody Skarżącego ze wszystkich źródeł, bez względu na miejsce ich położenia, winny zostać opodatkowane w Polsce.

15 Poza sporem jest fakt zarejestrowania i prowadzenia przez Skarżącego na terenie N. działalności gospodarczej. W jej ramach nabywał - jak sam zeznał - od różnych podmiotów używane telefony komórkowe, które następnie sprzedawał przez swoich znajomych, o czym świadczą przedłożone przez niego w toku prowadzonego postępowania, sporządzone w języku n. umowy kupna-sprzedaży takich towarów, jak również faktury ich zbycia. Za prawidłowe i uzasadnione WSA uznał działania organów polegające na porównaniu wartości przychodów z ww. faktur, jak i wartości ww. umów kupna-sprzedaży z rozliczeniem podatkowym za poszczególne lata 2007-2009, w wyniku czego ustalono, że dotyczą one wyłącznie działalności Skarżącego prowadzonej na terenie N. Wykazano bowiem, że wartość ogółem przychodów wynikająca z zestawienia faktur sprzedaży ([...]), jak i łączna wartość umów kupna-sprzedaży używanych telefonów komórkowych za 2007 rok są zbliżone do - odpowiednio - łącznej kwoty uzyskanej ze zbycia używanych telefonów oraz do łącznej kwoty przeznaczonej przez Skarżącego do uprzedniego nabycia tychże towarów wykazanych w rozliczeniu podatkowym ([...]) za rok 2007 oraz deklaracji podatkowej dotyczącej podatku obrotowego ([...]).

16 Skarżący w żaden wiarygodny sposób nie podważył ww. ustaleń organu. Twierdząc, że ww. transakcje dotyczą działalności prowadzonej w N., która częściowo realizowana była poprzez portal A., pomimo wezwań organu, nie wskazał, które z ww. umów i faktur dotyczyły konkretnych transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Nie przedstawił również jakiejkolwiek ewidencji, która dostarczyć mogłaby takich informacji. Tymczasem organ zasadnie wykazał, że ww. dokumenty dotyczyły używanych telefonów komórkowych, zaś - co wynika z analizy treści ofert Skarżącego - na A. oferowane i sprzedawane przez Skarżącego były towary nowe. Ponadto, jak sam Skarżący zeznał w dniu 18 listopada 2011 r. w charakterze świadka, do Polski sprzedawał wyłącznie za pośrednictwem A., natomiast w N. - poprzez swoich znajomych. Na fakturach sprzedaży ([...]), przy zapłacie, wskazany był B. [...], tymczasem przy sprzedaży aukcyjnej - Bank [...] S.A. w W. Rozliczenia z n. organem finansowym, zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT Skarżący dokonał dopiero w czerwcu i lipcu 2013 r. (wtedy też dokonał zapłaty zaległego podatku), zatem już po wszczęciu w stosunku do niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w Z. W tym też samym czasie Skarżący złożył do Naczelnika US w G. korekty zeznań podatkowych za lata 2007-2009, w których wykazał dochody osiągnięte za granicą, a które - z uwagi na fakt ich złożenia w trakcie prowadzonego w tym samym zakresie postępowania kontrolnego - nie mogły wywołać skutków prawnych. Powyższych rozliczeń Skarżący dokonał więc na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego.

17 Za prawidłowe WSA uznał ustalenia organów, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącego za pośrednictwem A. jest sprzedażą odrębną od tej dokonywanej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie N., a wpływy z niej uzyskane w żadnym razie nie mogą być powiązane z opodatkowanym przychodem w N. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyczerpujący i logiczny sposób przedstawiając mechanizm dokonywania przez Podatnika sprzedaży telefonów komórkowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., prawidłowo wskazywały na różnice w stanie sprzedawanych towarów na portalu A. do tych sprzedawanych na terenie N. czy sposobie zapłaty. Analiza zgromadzonych w trakcie postępowania wydruków aukcji ze strony [...].pl realizowanych w kontrolowanym okresie za pośrednictwem kont "[...]", "[...]" oraz "[...]" jednoznacznie wskazuje, że sprzedawane telefony były nowe, zakupione w n. sieciach handlowych, posiadające gwarancję, rachunek lub paragon, które wysyłane były do nabywcy z Polski (w chwili rozpoczęcia wysyłki znajdowały się zatem na terytorium Polski). W przypadku wszystkich ww. loginów przy zapłacie wskazany był rachunek Skarżącego prowadzony w Banku [...] S.A. Liczba transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu A., a także liczba powiązanych z nimi wpłat na ww. rachunek bankowy Skarżącego, jak również liczba przesyłek nadanych na Poczcie Polskiej S.A. na nazwisko Skarżącego, w ocenie Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska organu, odrębności tych transakcji od transakcji dokonywanych w ramach zarejestrowanej działalności w N.

18 Za bezzasadny WSA uznał zarzut, że przychody uzyskane i zadeklarowane w N. zostały pokryte wpływami na rachunek bankowy w Banku [...] w W. S.A., co w konsekwencji doprowadziło do podwójnego opodatkowania przynajmniej części przychodów uzyskanych z zarejestrowanej i prowadzonej w N. działalności gospodarczej. Skala ww. transakcji, ich powtarzalność, systematyczność i ciągłość, sposób zorganizowania wystawienia towaru do sprzedaży, jego sprzedaży, a następnie wysyłki dowodzą uznaniu, że działania Skarżącego dokonywane były w ramach zarobkowej działalności handlowej, która nie została zarejestrowana i opodatkowana na terytorium kraju.

19 Powołując się na art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 4 umowy WSA stwierdził, że istotne było ustalenie miejsca zamieszkania Skarżącego. Z uwagi na fakt, że jak wykazało postępowanie, Podatnik miał miejsce zamieszkania zarówno w Polsce (G., ul. S. [...]), jak i przebywał w N., w obu tych państwach był też zameldowany, przesądzające w tej kwestii musiało być ustalenie ściślejszych powiązań osobistych i gospodarczych.

20 Wskazując na ustalenia organów WSA podał, że większą część 2007 r. Skarżący przebywał w Polsce i to właśnie tutaj znajduje się centrum jego interesów życiowych. Nic nie wskazuje też na to, by Podatnik zamierzał przenieść swoje dotychczasowe centrum z Polski do N., wręcz odwrotnie, ustalono m.in., że w 2010 r. żona Skarżącego rozpoczęła w Polsce działalność gospodarczą, urodzony w Polsce w 2008 r. syn Skarżącego zameldowany został tylko w Polsce, zakup przez małżonków J. w 2011 r. lokalu mieszkalnego w G. Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostają działania Skarżącego dokonane po wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego (powiadomienie właściwego urzędu skarbowego o zmianie adresu zamieszkania, wyrejestrowanie samochodów w Polsce, wyzbycie się nieruchomości na rzecz żony); dokonane bowiem zostały na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego. Skarżący z uwagi na nieograniczony obowiązek podatkowy podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, sposób obliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikał z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

21 Zdaniem WSA, niezasadny jest zarzut Skarżącego, że skoro osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie N., to mamy do czynienia z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę mającą miejsce zamieszkania w N., nawet jeżeli ta osoba wyjeżdża do Polski wykonywać określone tam czynności, nie traci ona miejsca zamieszkania. Zyski przedsiębiorstwa położonego w N. tam podlegają opodatkowaniu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Jeżeli nie prowadzi zakładu, to wówczas w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nieistotne jest centrum jego interesów życiowych, czy ilość dni przebywania na terytorium danego kraju.

22 Powołując się na art. 7 ust. 1 umowy Sąd wyjaśnił, że stosownie do ww. przepisu zyski jakie Skarżący osiągnął z działalności prowadzonej na terenie N. zostały opodatkowane w tym kraju niezależnie od centrum jego interesów życiowych. Natomiast przedmiotowe centrum interesów życiowych zostało ustalone na potrzeby opodatkowania działalności prowadzonej na terenie Rzeczpospolitej Polski nie związanej z działalnością opodatkowaną w N.

23 Bez wpływu na powyższe stanowisko organu w zakresie obowiązku podatkowego Skarżącego, w ocenie Sądu, pozostaje również przedstawiony przez Podatnika certyfikat rezydencji z dnia 15 maja 2013 r. Powołując się na art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. WSA wyjaśnił, że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik uzyska dwa certyfikaty rezydencji, w dwóch różnych krajach, gdyż oba kraje zgodnie ze swoimi przepisami krajowymi uznają podatnika za osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego też o sposobie opodatkowania, a tym samym o sposobie uniknięcia podwójnego opodatkowania decydują przepisy odpowiednich umów międzynarodowych; w sprawie dwustronnej umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Kryteria oceny miejsca rezydencji podatnika w ww. umowie zostały oparte na istnieniu powiązań osobistych i gospodarczych Podatnika, czyli na ustaleniu, gdzie znajduje się ośrodek jego interesów życiowych, zaś organy w sposób wyczerpujący i logiczny wykazały, że wspomniany ośrodek interesów życiowych Skarżącego w badanym okresie znajdował się właśnie w Polsce, a prowadzona za granicą działalność gospodarcza miała z założenia na celu przede wszystkim zapewnienie jednego ze źródeł utrzymania Skarżącego oraz jego rodziny.

24 Powyższe ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o prawidłowo zgromadzony i kompletny materiał dowodowy. To, że dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p., poprzez odmówienie domniemania prawdziwości tego, co zostało urzędowo stwierdzone w certyfikacie rezydencji oraz w innych dokumentach przedłożonych przez Skarżącego do akt postępowania.

25 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z uwagi na dostatecznie wyjaśnioną istotę sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

26 Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

27 - art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez niepełne odniesienie się do zarzutów podnoszonych w skardze do WSA przez Skarżącego;

28 - art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i nie dostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p. skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy;

30 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił:

31 - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące uznaniem przez Sąd, że dochody Skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia;

32 - obrazę przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało błędną oceną prawna dokonaną przez WSA akceptującą sytuację, w której Skarżący jest zobowiązany do dwukrotnego poniesienia ciężaru daniny publicznej wynikającej z tego samego zdarzenia gospodarczego;

33 - błędne zastosowanie art. 24 ust. 2 lit a umowy;

34 - niezastosowanie w sprawie uregulowań art. 7 ust. 1 umowy, poprzez odmowę przypisania zysków przedsiębiorstwa Skarżącego położonego w N. do opodatkowania w tym Państwie, mimo że jego przedsiębiorstwo nie prowadziło działalności gospodarczej w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład;

35 Z uwagi na powyższe, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia w zaskarżonym akcie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

36 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem podlega oddaleniu.

39 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10).

40 Odnosząc się do zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.sa. oraz oceniając przedstawioną argumentację dotyczącą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to w ocenie autora skargi kasacyjnej polegał na "niepełnym odniesieniu się do zarzutów podniesionych w skardze" podkreślić należy, że Sąd pierwszej nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego oraz istoty sporu, sprowadzającego się do ustalenia kraju prowadzenia działalności i w konsekwencji prawidłowości zastosowania art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie. Przytoczył także argumenty, z powodu których uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu, jak i wskazywanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej.

41 Nie można także podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p., naruszenie których Podatnik upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego. Sąd ten w szczegółowych, precyzyjnych i logicznych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.15 - 18) odniósł się do wszystkich zarzutów i wykazał na przyczyny braku możliwości ich uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że nie narusza ona przepisów postępowania w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sam zaś fakt, że nie podzielił zarzutów skargi nie oznacza, iż dopuścił się przypisywanych mu uchybień. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią polemikę ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd I instancji, ale go skutecznie nie podważają.

42 Podkreślić należy, że NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1116/16, co prawda w sprawie dotyczącej podatku VAT, również nie podzielił argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej uznając, iż zawarte w niej stwierdzenia w żaden sposób nie podważają poczynionych w sprawie ustaleń organów, które jednoznacznie wskazują, że sporna sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez Skarżącego za pośrednictwem portalu A. podlegała opodatkowaniu w kraju.

43 Jednocześnie zbyt dużą wagę autor skargi kasacyjnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym, przywiązuje do certyfikatu rezydencji z dnia 15 maja 2013 r. Ta kwestia została oceniona przez Sąd I instancji, który prawidłowo uznał, że "rozliczenia z n. organem finansowym, zarówno z tytułu podatku dochodowego, jak i podatku VAT Skarżący dokonał dopiero w czerwcu i lipcu 2013 r. (wtedy też dokonał zapłaty zaległego podatku), zatem już po wszczęciu w stosunku do niego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. W tym też samym czasie Skarżący złożył do Naczelnika US korekty zeznań podatkowych za lata 2007-2009, w których wykazał dochody osiągnięte za granicą, a które - z uwagi na fakt ich złożenia w trakcie prowadzonego w tym samym zakresie postępowania kontrolnego - nie mogły wywołać skutków prawnych. Nie można zatem nie zauważyć, że ww. rozliczeń Skarżący dokonał na potrzeby prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego" (s. 15). Ponadto należy podkreślić, a na co zwrócił słuszne uwagę Sąd I instancji, że "zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Zaświadczenie takie potwierdza zatem, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. Wydawane jest przez zagraniczne administracje podatkowe na podstawie prawa wewnętrznego, bez porozumienia z polskimi urzędami skarbowymi. Oznacza to, że posiadanie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej nie rozstrzyga automatycznie, że podatnik nie jest jednocześnie rezydentem w Polsce, a tym samym nie podlega tu opodatkowaniu od całości swoich dochodów" (s. 20).

44 W tej sytuacji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, skoro do takiego naruszenia w toku postępowania podatkowego nie doszło.

45 W konsekwencji tego, za bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące błędnego zastosowania prawa materialnego.

46 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

47 Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Oznacza to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. I GSK 1035/15 LEX nr 2315549, z dnia 10 marca 2017 r. I OSK 1642/15 LEX nr 2273217).

48 Z uwagi na nie zakwestionowanie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego możliwa była wyłącznie na gruncie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

49 Odnosząc się zatem zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że problem będący osią sporu sprowadza się w istocie do oceny dokonanego przez organy podatkowe zabiegu subsumcji, a mówiąc ściśle - ustalenia, czy organy prawidłowo wypowiedziały się co do zaistnienia przesłanki z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

50 W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

51 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

52 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

53 Przepis art. 3 ust. 1a ustawy wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem "lub", mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. Druga przesłanka powodująca ustalenie miejsca zamieszkania danej osoby w Polsce jest związana z długością pobytu w Polsce. Miejsce zamieszkania w Polsce będzie miała zatem osoba, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu roku podatkowego.

54 Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że choć Skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, jak i przebywał w N. i był w tych państwach zameldowany, to ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze wiązały go z Polską. Za taką konstatacją przemawiały okoliczności zarejestrowania w Polsce dwóch samochodów, posiadania prawa własności lokalu mieszkalnego i ponoszenia bieżących kosztów eksploatacyjnych z tytułu jego użytkowania i mediów (w 2007 r. za trzy osoby), brak prawa własności nieruchomości w N., złożenie zeznań podatkowych do US za lata 2007-2009 zarówno przez Skarżącego, jak i jego małżonkę, zatrudnienie małżonków w Polsce i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w kraju, posiadanie rachunku bankowego ściśle powiązanego z prowadzoną za pośrednictwem portalu internetowego działalnością gospodarczą Skarżącego z którego rachunku wynikało, że w 2007 roku Skarżący płacił kartą w Polsce lub dokonywał wypłat z bankomatów łącznie 579 razy co pozwala uznać, że w 2007 r. Skarżący przebywał w Polsce, co najmniej 219 dni. Ponadto, ustalono m.in., że w 2010 r. żona Skarżącego rozpoczęła w Polsce działalność gospodarczą, urodzony w Polsce w 2008 r. syn Skarżącego zameldowany został tylko w Polsce, małżonkowie w 2011 r. zakupili lokal mieszkalny.

55 Z tych względów nie do zaakceptowania było stanowisko autora skargi kasacyjnej co do błędnego zastosowania art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie nie mogły mieć zastosowana przepisy art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 2 lit. a i art. 7 ust.1 umowy. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

56 W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 w oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a ., orzekł jak w sentencji.

57 [pic]