Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 181/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 181/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1349/05 w sprawie ze skargi A. K. i T. S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. K. i T. S.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 14 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 czerwca 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 68.957,20 zł.

3 Organ podatkowy I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej PUT "P. G." w G. (dalej Spółka), prowadzonej przez skarżącego, wydatek w kwocie netto 110.450,00 zł, związany z realizacją umowy zlecenia z dnia 12 września 2002 r. na kwotę netto 140.000,00 zł. Organ stwierdził, że Spółka mogła samodzielnie wykonać prace i uznał, że celem umowy zlecenia było obejście przepisów podatkowych i ograniczenie obciążeń podatkowych. W związku z tym Organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek w części przewyższającej kwotę 29.550,00 zł (odpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu przez podwykonawcę pracownikom) to jest w kwocie 110.450,00 zł.

4 Organ zakwestionował także prawidłowość odliczenia darowizny w łącznej kwocie 65.000,00 zł na rzecz Zgromadzenia Sióstr Św. E. D. Z. w K. (w skrócie Zgromadzenie), stwierdzając brak podstaw do odliczenia w całości przekazanej kwoty ze względu na nieprawidłowe udokumentowanie przekazanych przez skarżącego darowizn na cele charytatywno - kultowe w kwocie 14.000,00zł. Organ ograniczył wysokość odliczenia do wysokości 10% zadeklarowanego dochodu a więc do kwoty 26.483,80 zł , powołując art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (jt. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176ze zm. -dalej u.p.d.o.f.).

5 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie:

6 - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j-t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej Ord.pod.), poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na zakwestionowaniu celowości umowy z dnia 12 września 2002 r. mimo, że postępowanie dowodowe wykazało, że umowa została wykonana a organ nie wskazał podstawy faktycznej i prawnej jej zakwestionowania; poprzez powołanie się na przepis art. 199a Ord.pod. mimo braku możliwości jego zastosowania oraz zakwestionowanie sprawozdania z wykorzystania darowizn przekazanych przez skarżących mimo braku ustaleń mających na celu sprawdzenie wiarygodności sprawozdania;

7 -art. 22 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 110.450,00 zł wypłaconej na podstawie umowy z dnia 12 września 2002 r. ;

8 -art. 57 ust. 7 (powinno być 55 ust. 7) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm. dalej ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego), poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowe darowizn przekazanych na rzecz Zgromadzenia mimo przedłożenia pokwitowania oraz sprawozdania umożliwiającego sprawdzenie przeznaczenia darowizn;

9 -art. 193 § 1 Ord.pod. poprzez zakwestionowanie prawdziwości ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika mimo nie wykazania, iż zapisy w księgach są sprzeczne z rzeczywistością.

10 Skarżący podniósł, że art. 199a Ord.pod., w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199 r. - w skrócie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r.), nie ma zastosowania do spraw zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1 września 2005 r. a więc również do niniejszej sprawy.

11 W zakresie zakwestionowanego odpisu przekazanych darowizn wskazano na brak przepisu określającego formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie a także na brak postępowania wyjaśniającego ewentualne wątpliwości.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z realizacją umowy z dnia 12 września 2002 r. organ podkreślił, że był uprawniony do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego, będących czynnościami pozornymi lub prowadzącymi do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenie na inny podmiot i uznał, że mógł zastosować art. 199a Ord.pod. oraz powołał art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ord.pod. organ wskazał, że zakwestionowane wydatki stanowią 30,71 % zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów co uprawnia go do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i pominięcia jej jako dowód w tej części (art. 193 § 4 Ord.pod.). Odnosząc się do zarzutu zmniejszenia odpisu dokonanych darowizn Organ podniósł, że przedłożone sprawozdanie nie pozwalało na zweryfikowanie celu ich przeznaczenia, a brak prowadzenia przez Zgromadzenie ksiąg rachunkowych, zdaniem organu, nie uniemożliwiało podania konkretnego celu, na który przekazano całość lub część otrzymanych w formie darowizny pieniędzy.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2007r., sygn.akt. I SA/Wr 1349/05, uchylił zaskarżoną decyzję, oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu.

14 Zdaniem Sądu, organy podatkowe mogły dokonać oceny zawartej między stronami umowy w kontekście jej wpływu na zakres obowiązków podatkowych skarżącego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy powinien był zastosować przepis art. 24a § 2 Ord.pod. a nie przepis art. 199a Ord.pod., jednak dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma to znaczenia, ponieważ zarówno w stanie prawnym przed 1 września 2005 r. jak i obecnie organy były umocowane do badania wpływu umów cywilnoprawnych na zakres obowiązku podatkowego podatników.

15 Sąd stwierdził, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f. i wskazał art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego stanowiło uchybienie przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji.

16 Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

17 Skargę kasacyjną Organ oparł na następujących podstawach:

18 I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.p.s.a.), tj.

19 - przepisu art. 141 § 4 p.p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich jego obligatoryjnych elementów, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej

20 * art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu),

21 * art. 1§1 i §2 p.p.p.s.a. poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem oraz art. 133 § 1 p.p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego i dowolną ocenę tego materiału , podczas gdy Sąd winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

22 * art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ord.pod.., art. 187 Ord.pod., art. 191 Ord.pod.. oraz art. 199a Ord.pod. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi wobec braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

23 - art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. dalej Ord.pod.) wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną;

24 - 187 Ord.pod.. wyrażającego zasadę obowiązku organu podatkowego zebrania całego materiału dowodowego, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną;

25 - art. 191 Ord.pod. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, choć postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą w nim wymienioną;

26 - art. 199a Ord.pod.., podczas gdy organ II instancji zastosował go w sposób właściwy, albowiem w dacie orzekania organ podatkowy nie miał możliwości zastosowania przepisu art. 24a § 2 Ord.pod.(w brzmieniu do dnia 31.08.2005 r.).

27 II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.p.s.a.), tj.

28 - niezastosowanie przez Sąd przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w warunkach w których winien on mieć zastosowanie;

29 - niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 24a Ord.pod., podczas gdy w dacie orzekania, organ podatkowy nie miał możliwości zastosowania w/w przepisu (w brzmieniu do dnia 31-08-2005 r.) i winien był zastosować art. 199a Ord.pod..;

30 - niezastosowaniu przez Sąd art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. (w uzasadnieniu wyroku podano art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) do podatkowego zakwalifikowania wydatków podatnika na działalność charytatywno - opiekuńczą, w warunkach w których winien on mieć zastosowanie;

31 - błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, poprzez przyjęcie, że ze względu na charakter szczególny regulacji art. 55 w/w ustawy, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.o.d.f. będzie miał zastosowanie, tylko w stosunku do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw i o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Zdaniem strony żaden z podniesionych przez organ podatkowy zarzutów przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu nie zasługuje na aprobatę. Strona podniosła, ze Organ podatkowy nie wykazał, aby ustalenie stanu faktycznego przez Sąd nastąpiło z naruszeniem zasad dowodzenia czy też nie było logiczne bądź pomijało zebrane dowody.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny przesądziły błędy natury formalnej, których nie ustrzegł się sąd administracyjny pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Odpowiadają one uchybieniom ujętym w skardze kasacyjnej w pkt I akapit trzeci i czwarty (naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod.). Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie sposób założyć, że zarzucane w pkt I akapit pierwszy skargi kasacyjnej naruszenie prawa polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Z kolei uchybienie określone jako dokonanie "błędnych ustaleń faktycznych" konsumują – w ocenie Sądu – wskazane w dalszych akapitach pkt I skargi kasacyjnej naruszenia prawa. Niezależnie od tego, trzeba podkreślić, że dysponujący kompetencjami kasacyjnymi sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych (to jest domeną organów administracji, a co najwyżej przyjmuje takie ustalenia czy też dokonuje ich analizy kierując się materiałem zawartym w aktach sprawy.

34 Uwzględniając zarzuty odwołujące się do podstawy kasacyjnej w postaci naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny siłą rzeczy musiał uznać za przedwczesne zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Problem w tym, iż trzy z nich dotyczą – jak to ujęto – "niezastosowania (niewłaściwego zastosowania) przez Sąd" wyliczonych przepisów u.p.d.o.f. Jak wiadomo, sądy administracyjne nie stosują prawa materialnego, a jedynie oceniają jego zastosowanie przez właściwe organy administracji publicznej. Skoro tak, nie mogą one naruszyć owego prawa w postaci wskazanej w skardze kasacyjnej. Rozważanie tej grupy zarzutów byłoby przedwczesne również, a może i przede wszystkim z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wywody odnoszące się do naruszenia prawa materialnego i procesowego przeplatają się wzajemnie, uniemożliwiając ostatecznie ustalenie, co w istocie przesądziło o uchyleniu zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd w kilku fragmentach wspomnianego uzasadnienia przyznał, że dopuszczono się zasadniczych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyrażają to np. stwierdzenia: "Sąd [...] uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał [...] na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia" (s. 7) lub "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym" (s. 9). Wypływa z tego wniosek, że sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób niedopuszczalny powiązał ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z kwestią zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Znalazło to zresztą stosowne odzwierciedlenie w powołanej podstawie rozstrzygnięcia, którą stanowiły przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przyjmując, że czegoś nie ustalono albo uczyniono to wadliwie, uwzględniając np. niekompletny lub niewłaściwie oceniony materiał dowodowy, nie można wypowiadać się na temat prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Posunięcie takie należy – tak, jak w opisanej sytuacji – uznać za przedwczesne. Co więcej, w przypadku, gdy sprawa przekazywana jest do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, tak rozumiane uwagi mogą być zasadnie traktowane jako forma ingerencji w sferę kompetencji decyzyjnych tego organu (narzucanie mu przez sąd sposobu rozstrzygnięcia i "dopasowywanie" do niego wyniku ustaleń faktycznych). Również odnoszenie się do zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego jest bezprzedmiotowe, bowiem wypowiadając się w tej materii, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyeksponował nie tyle błąd w zakresie rozumienia powołanych przepisów, ile uchybienie natury procesowej – "nieprawidłowe udokumentowanie" przeznaczenia darowizn (s. 8 uzasadnienia wyroku). Konieczne jest wreszcie zwrócenie uwagi, że wytknięcie pewnych uchybień przez sąd administracyjny pierwszej instancji miało – jak można wnosić z analizy uzasadnienia zapadłego wyroku – charakter czysto porządkowy, czego ilustracją jest wywód dotyczący możliwości zastosowania przepisów art. 24 a § 2 i art. 199 a Ord. pod. Sąd wyraźnie podniósł, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, zagadnienie to "nie ma [...] większego znaczenia" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Jeśli zatem Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa, to i podnoszenie w skardze kasacyjnej łączącego się z tą kwestią zarzutu jawi się jako bezprzedmiotowe. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym uprzednio zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wystąpieniem wewnętrznych sprzeczności i niekonsekwencji uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z jednej strony Sąd przyjął, że "dokonane ustalenia, oparte o swobodną i wszechstronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień złożonych przez samego podatnika, nie nasuwają zastrzeżeń, z punktu widzenia ich zgodności ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego". Następnie zauważył on jednak, że organ podatkowy "nie określił w sposób jednoznaczny, w jaki sposób doszło do naruszenia prawa podatkowego" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Całkowicie niejasne są również wskazania dotyczące "ponownego postępowania dowodowego" (s. 8 – 9 uzasadnienia wyroku). Zdaje się z nich wynikać, że organy podatkowe wyczerpały możliwości dowodzenia, dokładając należytej staranności co do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy. Wbrew tak rozumianej ocenie, Sąd dopatrzył się jednak naruszenia art. 122 Ord. pod. i wytknął pewne błędy, np. zaniechanie czynności w celu doprecyzowania treści przekazanej przez Zgromadzenie Sióstr Św. E. informacji, co – jak zaznaczono – "doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów materialnych". Już w samym tym stwierdzeniu tkwi zasadnicza sprzeczność, gdyż konstatacja, iż stan faktyczny sprawy nie został poprawnie zrekonstruowany wyklucza możliwość przypisania organowi podatkowemu błędu w postaci naruszenia prawa materialnego (wywód zamieszczony na s. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wspomniane uchybienia powodują, że zaskarżone orzeczenie wyłamuje się w istocie z ram kontroli instancyjnej. Nie bardzo wiadomo, czym w rzeczywistości kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji uchylając wydaną w sprawie decyzje. Tym bardziej nie wiadomo, jak organ podatkowy ma wykonać zapadły wyrok. Dla realizacji celów kontroli administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne niezbędne jest zatem, w rezultacie przeprowadzenia powtórnego badania zgodności z prawem podjętej decyzji, sporządzenie spójnego, odpowiadającego zasadom logiki i konsekwentnego w swej treści, uzasadnienia, w tym dokonanie jednoznacznej oceny poczynionych w rozstrzygniętej sprawie ustaleń dowodowych organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.