Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1799/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1799/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. w W. Oddział [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 738/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. Oddział [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 738/12 oddalił skargę P. [...] S.A. w W. Oddział [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Wójt Gminy K. decyzją z dnia 7 maja 2012 r. określił P. [...] S. A. w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 157 063 zł. Organ podatkowy I instancji przyjął do podstawy opodatkowania w 2012 r.: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 166 405 m2 – 139 780,20 zł; grunty pozostałe o powierzchni 7 736,50 m2 – 2 398,31 zł; budynki mieszkalne o powierzchni 176 m2 - 117,92 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 738 m2 - 12.915 zł; budynki pozostałe o powierzchni 29 m2 - 185,60 zł oraz budowle o wartości 83 280,81 zł – 1 665,62 zł razem podatek wyniósł 157 063 zł.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

6 - art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l" poprzez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności, ze względów technicznych,

7 - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O. p." przez niezastosowanie w sprawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym i aktu wykonawczego do Prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie.

8 W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że na terenie gminy przebiegała linia kolejowa nr [...] relacji L.–F., która została w części zlikwidowana poprzez zdemontowanie torowisk i na takich gruntach nie można prowadzić działalności gospodarczej. W związku z tym brak jest podstaw do zapłaty podatku według najwyższej stawki.

9 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia 29 października 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Według organu odwoławczego spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania przedmiotów takich jak grunty, na których usytuowana była zlikwidowana linia kolejowa, do związanych z działalnością gospodarczą, oraz rozumienia pojęcia "względów technicznych".

10 Organ odwoławczy wskazując, że ustawa podatkowa zawiera własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" uznał za nieuzasadnione odwoływanie się w tym zakresie do regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. Zarówno rozporządzenie jak i ustawa z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007r. Nr 16, poz. 94 ze zm.) nie są aktami prawnymi, na podstawie których należy ustalać zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. W konsekwencji organ odwoławczy nie podzielił poglądu, że odrębne traktowanie budowli linii kolejowych i przynależnych do nich gruntów oznaczać będzie podwójne opodatkowanie tego samego przedmiotu. Odnosząc się do poglądu podatnika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie mogą być linie kolejowe w sytuacji ich wyłączenia z użytkowania, organ wskazał na przepisy ustawy o transporcie kolejowym. Jednakże argumentacja w tym zakresie nie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a jedynie stwierdzenia, czy linie kolejowe zostały faktycznie zlikwidowane i w związku z tym czy możliwa jest ich eksploatacja. Podkreślił, że zgodnie z art. 9 ustawy "likwidacja linii kolejowej" następuje z przyczyn ekonomicznych i po spełnieniu ustawowych przesłanek.

11 Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Nie zmienia to jednak faktu, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Również okoliczność, że teren pod liniami kolejowymi jest różnie ukształtowany w wyniku prac budowlanych nie może być uznany za wystąpienie przesłanki względów technicznych. Nie powoduje on bowiem, że nie ma możliwości wykorzystywania takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Prace polegające na przystosowaniu gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są związane z tą działalnością.

12 Organ odnotował, że podatnik nie dostarczył żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej. Spółka wskazywała jedynie, że linia kolejowa jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Okoliczność ta jednakże nie może zostać uwzględniona.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. [...] S. A., wniosła o usunięcie z obiegu prawnego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 200 O.p. przez organ podatkowy II instancji poprzez brak wystosowania wezwania stronie do zapoznania się z materiałami w sprawie; art. 1a ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i częściowo faktycznie linii kolejowej nr [...] stanowi przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo tego, że nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych oraz art. 210 § 4 O. p. poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów ustaw i aktu wykonawczego wymienionych w uzasadnieniu skargi.

14 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko zajęte w uzasadnieniu decyzji.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. oddalił skargę.

16 W ocenie sądu I instancji organ odwoławczy naruszył art. 200 O.p. niemniej jednak to uchybienie procesowe nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazano także, że uzasadnienie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawiera wskazanie podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienie.

17 Sąd I instancji przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii zakwalifikowania przedmiotów takich jak grunty, na których usytuowane były zlikwidowane linie kolejowe, do związanych z działalnością gospodarczą, oraz rozumienia pojęcia "względów technicznych".

18 Zdaniem sądu I instancji niezasadne jest powoływanie się na definicję linii kolejowej zawartą w art. 4 pkt. 2 ustawy o transporcie kolejowym, dla wykazania, że linia kolejowa to budowla obejmująca także grunty. Sąd w pełni podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wskazując w art. 2 ust. 1 przedmioty opodatkowania, którymi są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w art. 1a podaje własne definicje "budynku", "budowli", "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dla celów opodatkowania podatkiem do nieruchomości, grunty niewątpliwie stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli, stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Tym samym nieuzasadnione jest również poszukiwanie definicji linii kolejowej- jako budowli- w ustawie o transporcie kolejowym, gdy ustawa podatkowa stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury...... a art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowlę wymienia m.in. linie kolejowe. Zauważyć przy tym należy, że z definicji linii kolejowej zawartej w art.4 pkt 2 w ustawie o transporcie kolejowym wyraźnie wynika, że to definicja dla potrzeb organizacji transportu kolejowego. Za odrzuceniem możliwości uznania, że definicja linii kolejowej zawarta w ustawie o transporcie kolejowym to definicja budowli pn. "linia kolejowa" w rozumieniu przepisów podatkowych i tych do których ustawa odsyła, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Mianowicie u.p.o.l przewiduje odrębne elementy konstrukcji podatku od nieruchomości nie tylko co do przedmiotu opodatkowania ale również podstawy opodatkowania jak i stawek. W zakresie podstawy opodatkowania budowli odsyła do wartości ustalanych zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych.

19 Sąd I instancji zauważył, że art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. stanowi, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (z wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Pojęcie to nie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez ustawodawcę. Sąd I instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu, że pod tym pojęciem rozumieć należy obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość, budynek, budowla nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Przyczyny ściśle gospodarcze, ekonomiczne nie stanowią względów technicznych. W stanie faktycznym sprawy nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych.

20 Dla opodatkowania gruntów zasadnicze znaczenie ma odpowiednia klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Rzeczą przedsiębiorcy jest ewentualne doprowadzenie do zmiany klasyfikacji gruntu.

21 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca jako podstawę kasacyjną wskazała: art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej jako: "p.p.s.a." poprzez naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

22 - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych;

23 - przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez jego błędne zastosowanie, mimo tego, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

24 - brak zastosowania w sprawie definicji infrastruktury kolejowej zawartej w art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym, przez którą należy rozumieć linie kolejowe oraz inne budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami;

25 - brak zastosowania w sprawie definicji linii kolejowej zawartej w ustawie z dnia 6 lipca 1995 r. o przedsiębiorstwie państwowym Polskie Koleje Państwowe ( Dz. U. Nr. 95. poz. 474 ze zm. - art. 2 pkt 1);

26 - brak zastosowania w sprawie art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane (dodany przez art. 65 pkt 1 ust. 6 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usługi i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106. poz. 675) oraz art. 3 pkt 3 Prawo budowlane w wersji obowiązującej do 16 lipca 2010 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118 ) zawierającej definicję budowli jako linii kolejowej;

27 - braku zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego tj. § 3 pkt 1 rozporządzenia zawierającego definicję "budowla kolejowa";

28 Ponadto na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik sprawy:

29 - gdyż sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153. poz. 1269, dalej jako: "P.u.s.a." ) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wykazania, że skarżąca:

30 - miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej;

31 - zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą;

32 - na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła prowadzić działalność gospodarczą mimo ich skażenia kreozotem, których to dowodów skarżąca nie mogła przeprowadzić z uwagi na naruszenie art. 200 O.p. przez organ II instancji.

33 Skarżąca wniosła o:

34 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ewentualnie o

35 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

36 3. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

38 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

39 W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj.: uchybieniu prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń faktycznych, których organy podatkowe winny dokonać, jest determinowany wykładnią przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, albowiem prawidłowo dokonana wykładnia, pozwoli na ocenę, czy sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia, nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

40 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

41 1) grunty;

42 2) budynki lub ich części;

43 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej następujące nieruchomości lub obiekty budowlane.

44 Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Brak tego uściślenia, powoduje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność jego doprecyzowania, z uwagi na skutki podatkowe jakie niesie prawidłowe ustalenie zakresu tego pojęcia. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości.

45 Okoliczność tę dostrzegł i opisał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2910/14 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że w odniesieniu do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prezentowane są dwa nurty poglądów. Pierwszy dobrze obrazuje teza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., VIII SA/Wa 702/14, która mówi, że: "wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze". Jak również teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12: "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel".

46 Drugi nurt natomiast zawarty został np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14: Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." oraz w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12: Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

47 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pierwszy nurt poglądów, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania ze względów technicznych. Ponadto analizując treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy dojść do wniosku, że zwrot "tej działalności" nie może być odnoszony do konkretnego w sprawie podatnika ale do "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2; przepis art. 1a ust. 2 u.p.o.l stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

48 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

49 Należy zatem rozważyć, czy wskutek likwidacji odcinka linii kolejowej można mówić o względach technicznych uniemożliwiających, w rozumieniu ustawy podatkowej, wykorzystanie gruntu, na którym jest ona posadowiona.

50 Wobec braku w ustawie podatkowej normatywnej definicji terminu "względy techniczne", konieczne jest w pierwszej kolejności sięgnięcie do językowych metod wykładni prawa. Według Słownika języka polskiego przez "względy techniczne", uniemożliwiające wykorzystanie danego przedmiotu należałoby rozumieć techniczną niemożliwość korzystania z niego, a zatem niemożliwość dotyczącą spraw związanych ze sposobem wykonania (istotą) przedmiotu opodatkowania. Potoczne (językowe) rozumienie "względów technicznych" wydaje się jednak zawodne w odniesieniu do gruntów. O przyczynach związanych ze "sposobem wykonania" przedmiotu opodatkowania można byłoby bowiem mówić w przypadku pozostałych przedmiotów opodatkowania, tj. budynków i budowli, nie zaś gruntów. Także w innych aktach prawnych próżno szukać regulacji, które wskazałyby przynajmniej sposób (kierunki) rozumienia tego zwrotu. Z całą pewnością nie znajdzie tu zastosowania ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, która może być jedynie pomocna w ustaleniu istnienia "względów technicznych" w zakresie obiektów budowlanych. Ustawa ta nie odnosi się bezpośrednio do stanu technicznego nieruchomości gruntowych, co wydaje się logiczne, biorąc pod uwagę specyfikę tego przedmiotu opodatkowania – część powierzchni ziemskiej.

51 Idąc dalej w poszukiwaniu normatywnego znaczenia terminu "względy techniczne" konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej. W tym kontekście należy zauważyć, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, tj. obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania jednego z trzech przedmiotów opodatkowania. W analizowanym przypadku – gruntów. Ustawodawca jednak poprzez różnicowanie stawek podatkowych uzależnia wysokość podatku od sposobu ich wykorzystania (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami czy też grunty pozostałe). Najwyższymi stawkami opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy więc przypuszczać, że ustawodawca uznał, iż skoro przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to przynosi mu większe korzyści niż ten, którym włada podmiot nieprowadzący takiej działalności. Jeżeli prawodawca opodatkowuje niższymi stawkami podatku od nieruchomości grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, to najwyraźniej więc zakłada, że istnieją takie przeszkody (techniczne), niezależne od woli podatnika, które powodują, iż grunt w ogóle staje się nieprzydatny dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy – wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odnoszą się zatem do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu "technicznego" danego przedmiotu opodatkowania.

52 Likwidacja linii kolejowej, bez względu na przyczyny tej decyzji, nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów, przez które przedmiotowa linia przebiega. O względach technicznych co najwyżej można byłoby mówić, w przypadku gdyby grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową były skażone chemicznie, bakteriologicznie itp., choć i co do tego można mieć poważne wątpliwości. Uzasadnione jest to tym, że skażona ewentualnie mogłaby być gleba, a nie nieruchomość gruntowa – część powierzchni ziemskiej wyodrębniona prawnie. Tak długo, jak linia kolejowa "fizycznie" istnieje i nie ma przeszkód technicznych do jej użytkowania (nie tylko gruntów, ale i kolejowych obiektów budowlanych), tak długo podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Likwidacja linii kolejowej dokonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Są to jednak kwestie natury prawnej, podyktowane najczęściej względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa, co zostało wyżej podkreślone, musi się w ogóle nie nadawać do wykorzystywania jej w transporcie kolejowym. Fakt ten nie wynika jednak z decyzji lub rozporządzenia o jej likwidacji, gdyż akty te wydawane są w oparciu o przesłankę "względów ekonomicznych". W przypadku wydania decyzji lub rozporządzenia o likwidacji linii kolejowej nie można zatem mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowli kolejowych. Likwidacja linii kolejowej ma ograniczyć koszty jej utrzymania. Są to jednak przyczyny ekonomiczne, a nie względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

53 Bez znaczenia w kontekście opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej pozostaje stan techniczny infrastruktury kolejowej i związana z tym specyficzna rzeźba terenu. Nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory itp.) są budowlą w rozumieniu ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem od gruntu odrębny przedmiot opodatkowania. Oznacza to, że ich stan techniczny nie wpływa w najmniejszym stopniu na stan techniczny gruntu, na którym infrastruktura kolejowa jest posadowiona.

54 Warto zwrócić uwagę, że zaprezentowany sposób rozumienia terminu względy techniczne, uzasadniony jest rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od początku 2008 r. obowiązuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a, mocą którego zwalnia się od podatku od nieruchomości na pewien okres grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków. Regulacja ta pozwala stwierdzić, że likwidacja linii kolejowej nie świadczy o zaistnieniu względów technicznych. Gdyby tak było, to powołane zwolnienie byłoby zbędne. Powołany przepis ma zaś istotne znaczenie w kontekście rozważań nad problemem względów technicznych w odniesieniu do infrastruktury kolejowej i związanych z nią gruntów. Nie jest on "przypadkowy". Regulacja ta została wprowadzona celowo. Poprzez wprowadzenie tego przepisu ustawodawca daje możliwość "przygotowania" gruntów, budynków i budowli kolejowych do wykorzystania ich na inne cele. Jest to w pewnym sensie okres przejściowy (maksymalnie 3 lata), w którym dotychczas zwolnione przedmioty opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinny być w jakiś sposób zagospodarowane.

55 Oceniając przesłankę względów technicznych, konieczne jest uwzględnienie brzmienia całej regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności zwrotu "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób ustawodawca wskazuje jednoznacznie na ich trwałych charakter. Przyczyny krótkotrwałe, okresowe, przemijające nie mają żadnego znaczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem fakt, że linia kolejowa znajduje się w złym stanie technicznym, czy jest w okresie rozbiórki nie powoduje, że grunt staje się trwale pozbawionych cech umożliwiających jego wykorzystanie do innej działalności, niekoniecznie działalności gospodarczej. "Względy techniczne" są to więc stałe (trwałe) przeszkody, uniemożliwiające wykorzystanie gruntu do prowadzonej działalności. Nieruchomość gruntowa, mimo okresowego jej niewykorzystywania, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. (B. Phal. Glosa do wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 260/14. LEX).

56 Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., a także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził, iż organ podatkowy był obowiązany do wykazania, że Spółka miała techniczne możliwości wykorzystywania nieczynnej linii kolejowej do innej działalności oraz zarządzając nieruchomościami prowadzi także działalność gospodarczą. Co do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. i powiązanego z nim zarzutu braku wykazania, że na gruntach po byłych liniach kolejowych mogła być prowadzona działalność gospodarcza mimo ich skażenia kreozotem to trzeba stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony. Sąd I instancji przedstawił i uzasadnił, dlaczego uchybienie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie miało wpływu na wynik sprawy i ta ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Twierdzenie o skażenie gruntów kreozotem nie zostało wykazane; załączona do akt ekspertyza stwierdza szkodliwość kreozotu nie wykazując jednak w żaden sposób, że będący przedmiotem sporu grunt jest tym środkiem skażony i to w stopniu, który uniemożliwia jego wykorzystanie. Poglądu o skażeniu gruntów kreozotem nie da się także wywieść ze sprzeciwu Wojewody W. [...] wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów; twierdzenie, że "roboty rozbiórkowe nieczynnej linii kolejowej generują duże ilości toksycznych odpadów" nie jest tożsama ze skażeniem gruntów.

57 Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" należy wskazać, że skarżąca kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. Należy więc podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

58 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.