Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1798/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1798/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 58/11 w sprawie ze skargi A. V. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. V. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 58/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. V. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2010 r.

3 w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

4 Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

5 Organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego A. V., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

6 Podstawą wystawienia ww. tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2010 r., którą organ ten określił A. V. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 9.260 zł.

7 Pismem z dnia 21 września 2010 r. A. V., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. B., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U.

8 z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: nieistnienie obowiązku

9 (art. 33 pkt 1), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6) oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 pkt 7).

10 W związku z powyższym zobowiązany wniósł o uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i dokonanej czynności egzekucyjnej do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów.

11 W uzasadnieniu zarzucono m.in., że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte pomimo nieistnienia zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim pomimo tego, że decyzja, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie istnieje

12 w obrocie prawnym (nie została ona prawidłowo doręczona dłużnikowi).

13 Postanowieniem z dnia 19 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne.

14 Na powyższe postanowienie A. V., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. B., wniósł zażalenie, w którym zarzucił organowi egzekucyjnemu błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 6 lipca 2010 r., stanowiąca podstawę czynności egzekucyjnych, została doręczona zgodnie z treścią art. 149 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", podczas gdy doręczenie tej decyzji nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu, bowiem domownik, któremu doręczono decyzję, nie podjął się przekazania jej adresatowi (zobowiązanemu), jak również dokonano doręczenia wskazanej decyzji pełnoletniemu domownikowi, podczas gdy zobowiązany przebywał w chwili doręczenia w domu, co również stanowi naruszenie dyspozycji przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej.

15 Zdaniem strony z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia 6 lipca 2010 r. została odebrana przez żonę zobowiązanego, która jednocześnie nie zobowiązała się do przekazania jej zobowiązanemu. Podkreślono, że w dacie przekazania decyzji zobowiązany przebywał w domu wobec bardzo złego stanu zdrowia, który uniemożliwiał mu poruszanie się. W związku z powyższym nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka z art. 149 Ordynacji podatkowej, a więc nieobecność adresata

16 w mieszkaniu, która z kolei daje podstawę do dokonania doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi i dozorcy domu. Wskazano, że dla skuteczności i zgodności

17 z prawem takiego doręczenia konieczne jest, aby dorosły domownik odbierający korespondencję złożył oświadczenie, że zobowiązuje się do przekazania jej adresatowi. Oświadczenie takie powinno być złożone w formie pisemnej na potwierdzeniu odbioru korespondencji. W niniejszej sprawie oświadczenie takie nie zostało złożone przez osobę odbierającą korespondencję, tj. żonę zobowiązanego. Organ również w tym zakresie błędnie rozważył stan faktyczny, powołując się na okoliczność, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru widnieje zapis, iż przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Taka adnotacja nie została przez żonę zobowiązanego poczyniona. A zatem uznać należy, że ww. decyzja nie została prawidłowo doręczona zobowiązanemu.

18 W związku z powyższym strona żaląca się wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie za zasadne zgłoszonych zarzutów.

19 Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

20 W uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 grudnia 2010 r. organ odwoławczy podał, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 lipca 2010 r. była już przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi. Ostatecznym postanowieniem z dnia 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od tej decyzji, potwierdzając prawidłowość jej doręczenia do rąk żony zobowiązanego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzono, że potwierdzenie odbioru własnoręcznym podpisem przez dorosłego domownika jest równoznaczne z wyrażeniem woli przekazania pisma adresatowi. Ponadto w oświadczeniu z dnia 15 września 2010 r. żona zobowiązanego stwierdziła, że decyzję przekazała mężowi.

21 Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w B. stanął na stanowisku, że

22 w przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna była dopuszczalna, zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki.

23 Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut niedoręczenia upomnienia. Dyrektor podał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż upomnienie nr UP [...] z dnia

24 3 sierpnia 2010 r. zostało doręczone zobowiązanemu w trybie zastępczym na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Upomnienie to, wobec nieobecności adresata pod adresem zgłoszonym w urzędzie skarbowym, zostało dwukrotnie awizowane:

25 w dniach 9. i 17. sierpnia 2010 r. i pozostawione w placówce pocztowej na okres 14 dni. Spełnione zostały tym samym przesłanki z art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym upomnienie należy uznać za doręczone z dniem 23 sierpnia 2010 r.

26 Na powyższe postanowienie organu odwoławczego A. V., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. B., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

27 o uchylenie go w całości.

28 Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

29 1. błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że decyzja z dnia 6 lipca 2010 r., stanowiąca podstawę czynności egzekucyjnych, została doręczona zgodnie z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej, podczas gdy doręczenie tej decyzji nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu. Domownik, któremu doręczono decyzję, nie podjął się przekazania jej adresatowi (skarżącemu). Ponadto dokonano doręczenia wskazanej decyzji pełnoletniemu domownikowi, podczas gdy skarżący przebywał w chwili doręczenia w domu, co również stanowi naruszenie dyspozycji przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej,

30 2. błędne rozpoznanie stanu faktycznego poprzez uznanie doręczenia upomnienia

31 nr UP [...] z dnia 3 sierpnia 2010 r. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej

32 i przyjęcie, że dokument ten został doręczony z dniem 23 sierpnia 2010 r., podczas gdy faktycznie upomnienie to nie zostało skarżącemu doręczone skutecznie,

33 z uwagi na przekroczenie terminu powtórnej jego awizacji.

34 W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno

35 w piśmie zawierającym zarzuty oraz w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

36 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł

37 o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

38 Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 58/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

39 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji była już rozpatrywana

40 w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ostatecznym postanowieniem z dnia

41 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 6 lipca 2010 r., potwierdzając prawidłowość jej doręczenia do rąk żony skarżącego w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., wierzyciel zobowiązany był wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, z wyjątkiem sytuacji, gdy – tak jak w rozpatrywanej sprawie – wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Wówczas zgłoszone zarzuty muszą zostać bezpośrednio rozpatrzone przez organ egzekucyjny, w oparciu o okoliczności, które organ ten bierze pod uwagę będąc jednocześnie wierzycielem. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ egzekucyjny postąpił zgodnie z powyższą regułą. Zarzut nieistnienia obowiązku został prawidłowo rozpatrzony. Decyzja będąca podstawą prowadzonej egzekucji doręczona została dorosłemu domownikowi – żonie skarżącego, w trybie zastępczym określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej. Na druku potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję widnieje zapis, że doręczenia dokonano w ten sposób, a domownik podjął się oddania pisma adresatowi. Na druku widnieje podpis żony skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika ponadto, iż małżonka przekazała pismo skarżącemu, co świadczy, że podjęła się czynności oddania przesyłki adresatowi. A zatem, decyzja wydana w przedmiocie podatku dochodowego skarżącego została doręczona zgodnie

42 z obowiązującymi przepisami prawa, w związku z czym weszła do obrotu prawnego. Decyzja ta stała się podstawą wystawionego wobec skarżącego tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach WSA w Białymstoku za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a.

43 Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego braku skutecznego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.). Co prawda organ błędnie rozpatrzył ten zarzut w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik tej sprawy. Sąd podał, że doręczenia upomnień następuje w sposób określony w przepisach ustawy

44 z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.". Przepisy te regulują tryb doręczenia zastępczego w postaci awizo w sposób analogiczny jak Ordynacja podatkowa.

45 W niniejszej sprawie upomnienie zostało doręczone w związku z nieodebraniem przez stronę dwukrotnie awizowanej przesyłki, tak więc zgodnie z art. 44 k.p.a. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że skuteczność takiego doręczenia dyskwalifikuje przekroczenie terminu powtórnej awizacji. Z treści art. 44 § 2 k.p.a. wynika bowiem, że powtórna awizacja przesyłki powinna nastąpić nie wcześniej niż po upływie 7 dni od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym. Reguła ta zachowana została w tej sprawie.

46 Niezależnie od powyższego WSA w Białymstoku zauważył, że nawet gdyby

47 w sprawie tej nie nastąpiło skuteczne doręczenie upomnienia, to nie można by było zakwestionować z tego tytułu prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 2 w zw. z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

48 z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

49 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Sąd wskazał, że należność pieniężna egzekwowana od skarżącego wynika z decyzji, stąd w rozpatrywanej sprawie dla skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było konieczności doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

50 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący A. V., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M. B., wnosząc

51 o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za wszystkie instancje i zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

52 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

53 1. naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doręczenie postanowienia stanowiącego podstawę czynności egzekucyjnych nastąpiło

54 w sposób poprawny w stosunku do skarżącego, podczas gdy przepis art. 149 Ordynacji podatkowej został naruszony i doręczenie w stosunku do skarżącego uznać należy za nieprawidłowe, co skutkuje bezpośrednio na termin do złożenia zarzutów przez skarżącego,

55 2. naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doręczenie zastępcze zostało dokonane w sposób prawidłowy, podczas gdy został przekroczony termin ponownego zawiadomienia skarżącego, wynoszący wg Ordynacji podatkowej 7 dni, zaś w przedmiotowej sprawie ponowne zawiadomienie nastąpiło w ciągu 8 dni.

56 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną

57 w piśmie zawierającym zarzuty, w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji oraz w skardze na postanowienie organu odwoławczego.

58 Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że oświadczenie domownika, zawierające zobowiązanie do przekazania pisma adresatowi, z uwagi na brak w tym zakresie jakiegokolwiek zastrzeżenia, ma charakter nieodwołalny,

59 a późniejsza zmiana zdania nie ma wpływu na skuteczność domniemania prawidłowego doręczenia, autorka skargi kasacyjnej podniosła, że małżonka skarżącego nie zmieniała zdania co do doręczenia bądź niedoręczenia pisma skarżącemu, gdyż od samego początku nie podejmowała zobowiązania do przekazania korespondencji, nie zmieniając zdania w tym zakresie. Zarzucono, że ustalenia Sądu dalece mijają się

60 z faktami i dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony Sąd ustalił, że małżonka przekazała pismo skarżącemu i twierdzi, że to wystarcza do skutecznego doręczenia korespondencji skarżącemu. Podkreślono, że z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż małżonka skarżącego nie złożyła żadnego zobowiązania do przekazania korespondencji skarżącemu. W związku z tym nieuzasadnione staje się twierdzenie WSA w Białymstoku odnoszące się do bezwarunkowego charakteru złożenia samego podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zaakcentowano, że złożenie zobowiązania do przekazania danej, ściśle oznaczonej korespondencji powinno być jasno i precyzyjnie sformułowane przez osobę, która podejmuje się do jej przekazania. W danej sprawie nie ma mowy o złożeniu jakiegokolwiek zobowiązania do przekazania korespondencji, tak więc tym bardziej błędne jest formułowanie tez przez WSA w Białymstoku o zmianie zdania przez małżonkę skarżącego i bezwarunkowym charakterze zobowiązania, które nigdy nie miało miejsca.

61 W opinii autorki skargi kasacyjnej podobnej natury naruszenie miało miejsce

62 w przypadku upomnienia nr UP [...] z dnia 3 sierpnia 2010 r. Strona przyznała, że podjęto starania mające na celu dokonania doręczenia zastępczego w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej, jednak doręczenie takie skutecznie nie miało miejsca. Przyznano, że upomnienie w przypadku nieobecności adresata zostało dwukrotnie awizowane w dniach 9. i 17. sierpnia 2010 r. oraz pozostawione w placówce pocztowej na okres 14 dni. Jednak taki przebieg procesu doręczenia korespondencji stoi

63 w sprzeczności z prawem, dokładnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

64 W przedmiotowej sprawie powtórne zawiadomienie nastąpiło w terminie 8 dni. Zdaniem strony, z uwagi na przekroczony termin doręczenia, należy jednoznacznie stwierdzić, że upomnienie nie zostało doręczone skarżącemu.

65 Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego J. G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

66 W uzasadnieniu wskazano na wadliwy sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej.

67 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

68 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

69 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

70 W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

71 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

72 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

73 Sposób sformułowania w niniejszej sprawie podstaw kasacyjnych wymaga poczynienia w pierwszej kolejności kilku uwag dotyczących wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać kwalifikowane pismo w postępowaniu, stanowiące skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., obligatoryjnym elementem tego środka odwoławczego jest wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie.

74 Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, jakie

75 w ocenie strony składającej skargę kasacyjną zostały naruszone (por. uchwałę NSA

76 z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1). Prawidłowe sformułowanie zarzutu, jak wynika z jednolitego w tym zakresie orzecznictwa NSA (por. wyroki z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt II GSK 834/10, LEX nr 965128, z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1449/10, LEX nr 1109733, wniosek taki wyprowadzić można także z tezy uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1), to wskazanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, miejsca jego publikacji, numeru przepisu, a w sytuacji, gdy jest zbudowany z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej – także konkretnej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, tiret). Niekiedy dla zrekonstruowania normy prawnej, rozumianej jako reguła zachowania się, określająca adresata, nakazane lub zakazane zachowanie, okoliczności, w jakich obowiązek takiego zachowania się aktualizuje (W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 200), niezbędne jest powołanie kilku przepisów w ramach jednego zarzutu. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno się znaleźć wyjaśnienie związku tych przepisów i wywiedzenie z nich normy, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została naruszona (zob. wyroki NSA:

77 z dnia 25 marca 2006 r. sygn. akt I OSK 634/05, LEX nr 198227; z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1869/07, LEX nr 544816; z dnia 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 815/06, LEX nr 340213; z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10, LEX nr 1125436). Przy braku takiej argumentacji niemożliwe jest merytoryczne odniesienie się do takiego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, z uwagi na związanie go granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., zastępować strony składającej to pismo w precyzowaniu jego zarzutów.

78 Wnoszący skargę kasacyjną winien przyporządkować każdy z zarzutów do konkretnej podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 P.p.s.a. Ma to istotne znaczenie dla spełnienia wymogów formalnych środka odwoławczego. W przypadku zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. niezbędne jest bowiem wskazanie formy naruszenia. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., są to błędna wykładnia

79 i (lub) niewłaściwe zastosowanie. W przypadku naruszenia przepisów postępowania nie ma obowiązku wskazania formy ich naruszenia, jednakże konieczne jest określenie,

80 w jaki sposób zostały one naruszone i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

81 O charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki NSA: z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 1356/05, LEX nr 236405; z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I OSK 733/06, LEX nr 329117). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt II OPS 5/09, ONSAiWSA 2010/5/80 i w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje całkowicie takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt II FSK 636/09, LEX nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt

82 II OSK 223/07, LEX nr 505250).

83 Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno zawierać argumentację, mającą przekonać Naczelny Sąd Administracyjny o słuszności każdego z podniesionych zarzutów (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I GSK142/10, LEX nr 990042). Uzasadnienie powinno być logiczne i precyzyjne, pozwalające na poznanie intencji jego autora, a następnie sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1313/10, LEX nr 1113582).

84 W postanowieniu z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I OSK 234/11, LEX nr 1082701) NSA wskazał, że nawet stosunkowo liberalne podejście do sposobu wskazywania i uzasadniania zarzutów z punktu widzenia faktycznie zachodzących rozumowań w procesach stosowania prawa przez Sąd pierwszej instancji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy zarzuty te zostały sformułowane i zindywidualizowane co do przepisu lub przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone. Takiego braku natomiast nie da się sanować w toku kontroli kasacyjnej, która jest dokonywana w warunkach uprzedniego spełnienia wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 P.p.s.a.), efektem czego jest brak obowiązku domyślania się intencji skarżącego czy formułowania przez niego zarzutów, a zwłaszcza określania ich treści w kontekście wskazywania naruszonych przepisów.

85 W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149

86 i art. 150 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

87 z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazując przy tym, że jest to naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny ("ustalenia Sądu dalece mijają się

88 z faktami i dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie").

89 Pomijając okoliczność, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego w sprawie podatkowej (czynią to organy), to autorka skargi kasacyjnej

90 w istocie nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przez WSA w Białymstoku przepisów procesowych, które sądowi kasacyjnemu dałyby podstawę do zakwestionowania okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego, a przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę orzekania.

91 Wypada przy tym zwrócić uwagę, że unormowania art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, zamieszczone w dziale IV tej ustawy zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", zaliczają się do przepisów procesowych. Zgodnie natomiast z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego może okazać się skuteczny, jeżeli wnoszący skargę kasacyjną wykaże, że naruszenie takiej regulacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

92 W związku z powyższym zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, adresowane do Sądu, a nie organu podatkowego, powinny zostać powiązane z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowego,

93 w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czego zabrakło zarówno w treści sformułowanych zarzutów, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dodać należy, że chociaż autorka skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie ww. przepisów jako prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to

94 w rzeczywistości nie wskazuje, na czym polega niewłaściwe ich rozumienie oraz jaka powinna być prawidłowa interpretacja ich treści.

95 Nadto uznać należy za wadliwe – w świetle treści art. 176 P.p.s.a. – ogólnikowe wskazanie, że naruszone zostały przepisy art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, bez uzasadnienia, na czym polegało naruszenie konkretnej normy prawnej i bez powiązania tego zarzutu ze wskazaniem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji określonych przepisów P.p.s.a.

96 Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

97 O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]